Jedną z coraz popularniejszych form finansowania działalności gospodarczej staje się faktoring. Licznym korzyściom związanym z tą formą finansowania towarzyszą jednak duże trudności w prawidłowym podatkowym rozliczaniu faktoringu, zwłaszcza w obszarze podatku dochodowego. Ograniczyć wątpliwości podatników powinna interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu.

Czym jest faktoring?

Faktoring jest formą krótkoterminowego (co do zasady) finansowania przedsiębiorstwa przez firmę faktoringową albo bank. Istota faktoringu polega na przeniesieniu wierzytelności handlowych sprzedawcy na rzecz banku lub firmy faktoringowej. Dzięki temu możliwe jest zwiększenie płynności w krótkim okresie, a także planowanie wpływów i wydatków. Faktoring pozawala efektywnie zarządzać majątkiem obrotowym i ograniczać skutki inflacji.

W usłudze faktoringu istotną rolę odgrywają dwa podmioty – faktor i faktorant. Faktorantem nazywa się dostawcę towarów lub usług, który będzie przenosił wierzytelności handlowe na rzecz innego podmiotu – faktora, który przejmuje prawa do tych należności. Faktor świadczy zazwyczaj dodatkowe usługi związane z wierzytelnością (zarządzanie nimi, czy raportowanie), ale świadczone mogą być także usługi niezwiązane z samym przelewem (np. usługi marketingowe, czy magazynowanie towarów).

Usługa faktoringu w polskim prawodawstwie funkcjonuje jako tzw. umowa nienazwana, nie ma zatem umowy prawa cywilnego, która oddawałaby cechy umowy faktoringu. W przypadku braku przepisów, regulujących faktoring, należy odwołać się do art.509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej KC), odnoszącego się do swobody przelewu wierzytelności. Zgodnie z § 1 tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jednym ze skutków braku uregulowania faktoringu są liczne problemy związane z jego opodatkowaniem.

Problemy podatników

Wątpliwości podatników powstają zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i w obszarze VAT. Podatnicy mają problem ze zdecydowaniem, czy faktoring w ogóle będzie przedmiotem podatku dochodowego, czy też należy go uznać pod tym względem za neutralny podatkowo (o ile nie jest generowana strata przy zbyciu wierzytelności). Na tym nie kończą się trudności związane z faktoringiem. W przypadku uznania, że faktoring będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powstają pytania związane z określeniem kosztów uzyskania przychodów (opisane zostaną w dalszej części artykułu).

Choć interpretacja ogólna dotyczy wyłącznie podatku dochodowego, warto wspomnieć też o trudnościach związanych z podatkiem od towarów i usług. Częstym problemem jest określenie stawki, jaką należy zastosować do usługi faktoringu. Pojawiają się przy tej okazji pytania – czy faktoring należy traktować jako jedną kompleksową usługę, czy też jako kilka odrębnych świadczeń. W przypadku rozbicia faktoringu na kilku usług, niektóre z nich mogłyby korzystać ze zwolnienia. Nowe wątpliwości pojawiły się w ostatnim czasie, wraz z wprowadzeniem przepisów o wykazie podatników VAT oraz przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Wykaz informacji o podatnikach VAT (tzw. „biała lista”), uregulowany przez art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej VATU), jest rozwiązaniem, które ma na celu zapewnić możliwość szybkiego weryfikowania kontrahentów. Podatnicy, którzy dokonaliby płatności na rachunek, nieznajdujący się na „białej liście” mogą ponieść z tego tytułu negatywne konsekwencje. W związku z jej wprowadzeniem powstały pewne wątpliwości u odbiorców towarów, którzy mieli dokonywać płatności na rzecz faktora. Niektórzy wskazywali, że uniknąć sankcji związanych z „białą listą” można by wyłącznie w przypadku płatności na rachunek wystawcy faktury. Zaczęły też pojawiać się pytania, czy w przypadku płatności należności faktorowi, dłużnicy muszą dokonywać zapłaty na rachunek zamieszczony w wykazie. Wątpliwości podatników zostały jednak dosyć szybko wyjaśnione – opublikowane zostały objaśnienia podatkowe, w których wprost odniesiono się do faktoringu. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, nabywca uniknie negatywnych konsekwencji wyłącznie wtedy, gdy dokona płatności na rachunek, znajdujący się na białej liście (nie musi być to rachunek wystawcy faktury). Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy firma faktoringowa będzie wykorzystywać tzw. rachunek wirtualny. Takich rachunków nie trzeba zgłaszać do urzędów skarbowych, więc wpłaty na rachunek wirtualny będą traktowane tak, jakby zostały dokonane na przypisany do niego rachunek rozliczeniowy, zamieszczony na „białej liście”.

Druga istotna zmiana w podatku od towarów i usług dotyczyła wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności tzw. split payment. Od 1 listopada 2019 r., w przypadku nabywania towarów lub usług wskazanych w załączniku nr 15 do VATU, gdy kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł, nabywca jest zobligowany do dokonania płatności za te towary/usługi z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1a VATU. Wprowadzenie MPP spowodowało powstanie wątpliwości, zarówno u faktorów, jak i dłużników, w kwestii rozliczeń związanych z faktoringiem. Ponownie na pomoc przyszły objaśnienia MF. Jak zostało wskazane w tym dokumencie, nabywca towaru jest obowiązany do dokonania zapłaty faktorowi z wykorzystaniem MPP, jeśli spełnione zostaną ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. Dokonanie zapłaty na ogólnych zasadach spowoduje, że faktor stanie się odpowiedzialny solidarnie razem z faktorantem za nierozliczony przez faktoranta podatek VAT. Faktor może uniknąć takiej odpowiedzialności tylko wtedy, gdy otrzymaną kwotę przekaże dostawcy przy wykorzystaniu MPP. Obowiązek płatności w MPP nie dotyczy jednak zaliczek przekazywanych przez faktora dostawcy zgodnie umową faktoringu, nawet jeśli zaliczka powiązana jest ze sprzedażą, która jest objęta MPP. Wynika to z tego, że płatności zaliczkowe nie są traktowane jako zapłata za towary, czy usługi, a za finansowanie działalności faktoranta – zapłaty za towary dokonuje nabywca na rzecz faktora. Możliwe jest także rozwiązanie, w którym nabywca dokonuje przelewu kwoty VAT na rachunek VAT faktoranta, a kwotę netto rozlicza z faktorem. Odpowiedzialność solidarna faktora zostanie także wyłączona, jeśli kwota podatku VAT wynikająca z danej faktury zostanie przez faktora przekazana faktorantowi przed otrzymaniem zapłaty od nabywcy. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1].

Faktoring jako umowa niekreująca przychodu podatkowego

O ile w obszarze split payment i „białej listy” wątpliwości podatników zostały stosunkowo szybko wyjaśnione, o tyle na gruncie podatku dochodowego, podatnicy mieli prawo czuć się zagubieni. Pierwsze trudności powstają już przy okazji podjęcia decyzji, czy faktoring będzie dla faktoranta powodował powstanie przychodu podatku dochodowym. Zgodnie z jednym podejściem, faktoring nie będzie powodował powstania przychodu podatkowego po stronie faktoranta. Zwolennicy takiego podejścia odwołują się do powszechnie stosowanej definicji przychodu. Za przychód uznaje się trwałe (ostatecznie powiększające aktywa), bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe[2]. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p do przychodów zalicza się także przychody należne, który stanowią należne kwoty, nawet jeśli osoba prawna ich nie otrzymała. Trzeba również zaznaczyć, że nie każde przysporzenie, spełniające wyżej wymienione warunki, będzie uznawane za przychód.. Przysporzenia niezaliczane do przychodów wymienione zostały w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (np. kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, czy zwrócenie udziałów w spółdzielni), jest to katalog zamknięty. Przenosząc powyższe na umowę faktoringu wskazuje się, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. faktorant rozpozna przychód należny na podstawie faktury, która dokumentuje sprzedaż towaru albo świadczenie usługi. W takiej sytuacji czynności związane z umową faktoringu, takie jak wykup wierzytelności przez faktora i spłata kwoty wierzytelności dostawy, nie wywołają skutków podatkowych. Faktoring można uznać za sposób windykacji, który nie zwiększy przychodów. Dostawca dostaje tylko raz zapłatę za dostawę towarów lub świadczenia usług i nie powinno mieć znaczenia, że ostatecznie płaci faktor, a nie podmiot zobowiązany z pierwotnego stosunku prawnego. Faktorant powinien wykazywać przychód jednorazowo, w momencie rozpoznania przychodu należnego, wykazanego na fakturze sprzedażowej. Opodatkowanie transakcji faktoringowej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania przychodu. Konsekwentnie uznanie, że umowa faktoringu nie powoduje powstania dodatkowego przychodu podatkowego oznacza, że faktorant nie może także uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartości zbywanej wierzytelności. Tym samym zgodnie z przedstawioną argumentacją, umowę faktoringu należy uznać za umowę, która nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie podatku CIT[3].

Faktoring jako oddzielne zdarzenie gospodarcze

Jednakże za dominujący pogląd w kwestii opodatkowania faktoringu można uznać ten, który uznaje transakcję faktoringową za odrębne zdarzenie gospodarcze, które w związku z tym powinno zostać oddzielnie opodatkowane. Tak konsekwentnie orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim takie stanowisko w interpretacjach podatkowych prezentują ostatnio organy. Zgodnie z taką wykładnią, kwotę otrzymywaną przez faktoranta od faktora uznaje się za wynagrodzenie za zbytą wierzytelność. Wskazuje się, że wynagrodzenie z tytułu zbywanych wierzytelności będzie stanowić dla faktoranta odrębną kategorię przychodu. Za taką argumentacją przemawia także analiza art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.- wśród przysporzeń niezaliczonych do przychodu nie został wymieniony przychód ze sprzedaży wierzytelności.

Uznanie faktoringu za oddzielne zdarzenie gospodarcze powoduje kolejne problemy. W takiej sytuacji konieczne jest przeanalizowanie kwestii kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z obowiązującą treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, gdy transakcja zbycia wierzytelności wygeneruje stratę, a wartość zbywanej wierzytelności była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, dostawca będzie mógł rozliczyć stratę wyłącznie do wysokości nie wyższej niż przychód należny. Przed nowelizacją z 2018 r. artykuł nie zawierał fragmentu, mówiącego o tym, że stratę można rozliczyć wyłącznie do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Nowelizacja miała bardzo duży wpływ na podejście do kwestii określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Przed nowelizacją sądy stawały na stanowisku, zgodnie którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota należności wraz z należnym VAT (kwota brutto). Za takim podejściem przemawiał fakt, że przy zbywaniu wierzytelności o właśnie taką kwotę uszczuplany był majątek faktoranta[4]. Po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z 2018 r. organy zaczęły prezentować inne podejście, przyznając podatnikom prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów do wysokości zarachowanego przychodu należnego[5]., np.. Można też wskazać interpretacje, wydane przed nowelizacją, które też nakazywały rozliczać koszty uzyskania przychodu w wartości netto wierzytelności – np. interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.60.2017. 2.JBB). Jeszcze bardziej rygorystyczne podejście, wręcz rewolucyjne, zdecydowanie najmniej korzystne dla podatników, zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 stycznia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP). Stwierdził on, że nie jest możliwe odliczenie kosztów podatkowych, poniesionych przy sprzedaży wierzytelności, jeśli nie została wygenerowana strata. Oznacza to, że jeśli faktorant sprzedaje faktorowi wierzytelność za 100% jej wartości, nie będzie mógł rozpoznać żadnych kosztów podatkowych. Interpretacja dotyczyła co prawda podatku od osób fizycznych, ale takie stanowisko może zostać przeniesione również na grunt przepisów u.p.d.o.p. O ile jednak kwestia rozliczenia kosztów może budzić wątpliwości, o tyle widać, że w przypadku interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Naczelny Sąd Administracyjny dominują pogląd, zgodnie z którym faktoring powinien być traktowany jako oddzielne zdarzenie gospodarcze.

Interpretacja ogólna

Zróżnicowane podejście w kwestii rozliczenia kosztów poskutkowało wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej (dalej: Minister) w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu.

Już sam tytuł interpretacji częściowo wskazuje, jakie podejście do rozliczenia faktoringu zostało w nim zaprezentowane. Skoro przedmiotem interpretacji są rozważania dot. zasad ustalania wysokości kosztów, oznacza to, że Minister przychylił się do orzecznictwa NSA i interpretacji DKIS, uznając sprzedaż wierzytelność w ramach faktoringu jako oddzielne zdarzenie gospodarcze. Minister wskazał, że nie można traktować sprzedaży wierzytelności w ramach faktoringu jako spłaty wierzytelności przez dłużnika – będzie on nadal posiadał zobowiązanie, ale jedynie wobec innego podmiotu. W efekcie należność otrzymaną w związku ze zbywaną wierzytelnością należy uznać za przychód w podatku dochodowym, co oznacza również możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p za koszt uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koniecznym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów jest bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i związek między poniesieniem wydatku, a możliwością powstania przychodu, lub dążeniem do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Taki wydatek powinien być racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. Dodatkowo, nie może znaleźć się wśród kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister zwrócił szczególną uwagę na wspominany już art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przypominając, zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zgodnie z interpretacją tego przepisu dokonaną przez Ministra, faktorant zbywający wierzytelność na rzecz faktora za 100% wartości nominalnej brutto, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zbywanej wierzytelności w pełnej kwocie. Według Ministra limit z art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p odnosi się wyłącznie do rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności (różnicy między wartością brutto wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia wierzytelności), która może być zaliczona do kosztu uzyskania przychodów maksymalnie do wysokości rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto. Oznacza to, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności wraz z kwotą VAT. Art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p powinien być brany pod uwagę wyłącznie w momencie wygenerowania straty przy okazji zbycia wierzytelności w ramach faktoringu. Ponadto Minister wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone może zostać wynagrodzenia zapłacone na rzecz faktoranta za wykonywane przez niego usługi, nawet jeśli zostało uregulowane w drodze umownego potrącenia z kwoty należności wypłacanej przez faktora faktorantowi za nabytą wierzytelność. Minister zaznaczył także, że choć interpretowane były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioski przedstawione w interpretacji ogólnej będą mieć także zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując

Opublikowanie interpretacji ogólnej w zakresie rozliczania faktoringu na gruncie podatku dochodowego było podatnikom bardzo potrzebne. W ostatnich latach w tym obszarze powstało wiele wątpliwości – wydawane interpretacje indywidualne wskazywały na różne rozwiązania, często sprzeczne ze sobą, pogłębiając niepewność podatników, co do prawidłowości podatkowych rozliczeń. Minister poruszył w swojej interpretacji kwestie najważniejsze – czy faktoring w ogóle powinien być opodatkowany podatkiem PIT/CIT i jak ewentualnie powinny zostać rozliczone koszty uzyskania przychodów. W pierwszej kwestii nie doszło do rewolucji – Minister uznał sprzedaż za oddzielne zdarzenie gospodarcze. Natomiast w kwestii rozpoznania kosztów podatkowych Minister nie zgodził się z ostatnio wydawanymi interpretacjami i za prawidłowe uznał podejście najbardziej korzystne dla podatników, pozwalając jako koszt rozliczyć wartość wierzytelności brutto. Wydaje się, że dzięki wydanej interpretacji rozliczanie podatkowe faktoringu będzie znacznie prostsze. Trzeba też przypomnieć, że interpretacja ogólna daje pewną ochronę podatnikowi. Zastosowanie się do niej, przed jej zmianą, nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

_____________________________________________________________________________________

[1] interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.332.2018.1.KBR)

[2] Np. interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO), interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-414/14-4/IR), interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-16/14-2/JG), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (do 2003.12.31) z dnia 23 sierpnia 2000 r. (sygn. III SA 1501/99), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (do 2003.12.31) z dnia 13 maja 2003 r. (sygn. SA/BK 370/02), Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2006 r. (sygn. I SA/Bd 617/06), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. II FSK 1938/10)

[3] Takie podejście można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS), interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.217.2017.1.JBB), interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach (sygn. IBPB-1-3/4510-41/16/IŻ), czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. (sygn. I SA/Ol 560/19).

[4] np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1948/09), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1827/11), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2069/10)

[5] np. interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.318.2018.1.BK), interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.129.2019.1.BG), Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM)