Estoński CIT, od momentu jego wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego, wzbudza duże zainteresowanie zarówno wśród przedsiębiorców, jak i doradców podatkowych. Z perspektywy czasu możemy już zaobserwować, jak te przepisy funkcjonują w praktyce oraz jakie wyzwania pojawiają się przy ich stosowaniu. Coraz częściej okazuje się również, że jednym z obszarów wymagających szczególnej uwagi są ceny transferowe, które mogą mieć istotny wpływ na rozliczenia w ramach estońskiego CIT. Warto zatem zebrać najważniejsze zagadnienia w jednym miejscu i kompleksowo przeanalizować, w jakim zakresie regulacje dotyczące cen transferowych oddziałują na ten specyficzny model opodatkowania.

Czym jest estoński CIT?

Estoński CIT (czyli ryczałt od dochodów spółek, dalej również eCIT) to uproszczona forma opodatkowania dochodów firm, w której podatek dochodowy nie jest płacony na bieżąco, lecz dopiero w momencie wypłaty zysku (np. w formie dywidendy). W pierwszej wersji od 1 stycznia 2021 r. przepisy wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) były dość restrykcyjne i dostępne tylko dla wąskiej grupy podatników. Jednak od 1 stycznia 2022 roku nastąpiła istotna nowelizacja – rozszerzono katalog firm, które mogą skorzystać z tego rozwiązania, uproszczono warunki wejścia i uczyniono system znacznie bardziej atrakcyjnym dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Głównym celem estońskiego CIT jest zachęcanie firm do inwestowania i dalszego rozwoju. Dopóki wypracowany zysk pozostaje w spółce i jest reinwestowany, nie podlega opodatkowaniu – co stanowi istotną przewagę nad tradycyjnym modelem CIT.

Zaczynając od początku…

Już na samym początku przepisy dotyczące estońskiego CIT odwołują się do definicji podmiotów powiązanych. W tym zakresie ustawodawca posługuje się definicją znaną z regulacji o cenach transferowych, jednak z istotną modyfikacją – próg udziałów i praw określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c Ustawy o CIT, który standardowo wynosi 25%, w przypadku estońskiego CIT zgodnie z art. 28c pkt 1[1] został obniżony do co najmniej 5%, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g tej samej ustawy.

Dla przypomnienia zgodnie z ogólnym brzmieniem art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT podmiotami powiązanymi są jednostki (zarówno przedsiębiorstwa, jak i osoby fizyczne), które współdziałają ze sobą i dokonują wzajemnych transakcji lub rozliczeń. Istotne jest to, że relacje łączące te podmioty mogą mieć charakter zarówno kapitałowy, jak i osobowy.

W kontekście podmiotów powiązanych pojawia się również pojęcie „znaczącego wpływu”, czyli możliwości oddziaływania na decyzje innego podmiotu, zatem zaistnienie powiązań nie zawsze wiąże się z okolicznością posiadania określonego pakietu udziałów lub praw. Przepisy dotyczące cen transferowych wyróżniają trzy formy takiego wpływu:

• wynikający z powiązań właścicielskich, zarządczych lub kontrolnych (posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów, praw do udziałów, itd. – w przypadku przepisów o eCIT wartość ta jest obniżona do 5%),
• oparty na realnej zdolności osoby fizycznej do kształtowania kluczowych decyzji w danej jednostce,
• związany z relacjami rodzinnymi.

Tak szerokie ujęcie definicji podmiotów powiązanych powoduje, że wiele transakcji zawieranych przez podatników korzystających z eCIT może być analizowanych pod kątem spełnienia przesłanek tzw. ukrytego zysku. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, co oznacza, że lista może wychodzić poza przykłady podane w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, jednak w praktyce obejmuje m.in.: kwoty pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę wskazanym podmiotom powiązanym, darowizny, wydatki na reprezentację, nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad rzeczywiście ustaloną cenę tej transakcji oraz inne świadczenia mogące wskazywać na transfer środków poza spółkę z pominięciem opodatkowania.

Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – powrót do 25%

Pojęcie podmiotów powiązanych występuje również w warunkach uprawniających spółki do rozpoczęcia stosowania estońskiego CIT. Choć jak pisaliśmy, przepisy w zakresie tej formy opodatkowania przewidują niższy próg powiązań (5%), nie dotyczy to warunku przystąpienia do ryczałtu w zakresie przeprowadzania transakcji z podmiotami powiązanymi. Z uwagi na zastrzeżenie wprowadzone w definicji podmiotu powiązanego w przepisach o estońskim CIT, w przypadku warunku, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g Ustawy o CIT obowiązuje standardowy próg 25%.

Chodzi o wymóg, zgodnie z którym mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem VAT, pochodzi:

1. g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Innymi słowy przy ocenie tego warunku należy brać pod uwagę powiązania na poziomie co najmniej 25%, mimo że inne przepisy w estońskim CIT odnoszą się do progu 5%.

Niezależnie od progu udziałów, warto podkreślić, że przepis odnosi się wyłącznie do transakcji z podmiotami powiązanymi, w których nie występuje wartość dodana z ekonomicznego punktu widzenia lub jest ona znikoma. W przypadku transakcji generujących wartość dodaną, nie występuje ryzyko naruszenia wskazanego wcześniej warunku, co znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych[2]. Jednocześnie przepisy nie precyzują, jak oceniać istnienie wartości dodanej w ujęciu ekonomicznym, dlatego w praktyce najczęściej stosuje się słownikowe definicje poszczególnych wyrażeń. O ile definicja wartości dodanej rzadko sprawia problemy interpretacyjne, wątpliwości mogą pojawić się w wyrażeniu znikoma wartość dodana. W tym zakresie organy powołują się na definicję tego pojęcia jako bardzo mała pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia[3]. Oceniając każdorazowo poziom wartości dodanej w transakcjach warto uwzględniać również specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz rolę danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej.

Estoński CIT – czy można zapomnieć o obowiązkach dokumentacyjnych?

Obniżony próg udziałów i praw do 5% nie ma również zastosowania przy ocenie obowiązków dokumentacyjnych z zakresu cen transferowych w przypadku spółek korzystających z estońskiego CIT. W tym zakresie powiązania pomiędzy podmiotami należy analizować zgodnie z przepisami rozdziału 1a Ustawy o CIT, regulującymi kwestie cen transferowych, przyjmując próg powiązań w wysokości 25%.

Na podstawie ustalonych powiązań oraz transakcji z podmiotami powiązanymi, spółki opodatkowane ryczałtem od dochodów zobowiązane są m.in. do:

• identyfikacji obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych,
• przygotowania informacji TPR.

W praktyce jednak nie dla wszystkich podatników było to oczywiste. Wielu z nich, występując o interpretacje indywidualne, argumentowało, że przepisy rozdziału 6b Ustawy o CIT („Ryczałt od dochodów spółek”) w żadnym miejscu nie odsyłają wprost do:

• art. 11k-11t ustawy (dotyczących obowiązków dokumentacyjnych),
• ani do art. 11e (dotyczącego korekty cen transferowych).

Na tej podstawie podatnicy twierdzili, że nie są zobowiązani do realizacji obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych ani uprawnieni do stosowania mechanizmu korekty. Argumentowali przy tym, że ustawodawca, w przepisach dotyczących estońskiego CIT, odnosi się jedynie do definicji podmiotu powiązanego oraz ceny rynkowej, co ich zdaniem świadczy o intencjonalnym ograniczeniu stosowania przepisów spoza rozdziału 6b[4].

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się jednak ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne. Ich zdaniem wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów (tzw. estońskiego CIT) nie oznacza całkowitego wyłączenia przepisów Ustawy o CIT. Wyłączenie dotyczy jedynie wybranych regulacji, natomiast przepisy dotyczące cen transferowych nadal mają zastosowanie do podatników korzystających z tej formy opodatkowania. Co istotne, stanowisko to od początku znajdowało potwierdzenie w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r.

Zatem przepisy o cenach transferowych zawarte w rozdziale 1a Ustawy o CIT wciąż mają zastosowanie do podmiotów korzystających z estońskiego CIT, a spółki decydujące się na taki rodzaj opodatkowania są zobligowane do wypełniania obowiązków w tym zakresie.

A może jednak brak przychodów i kosztów podatkowych?

Choć podatnicy estońskiego CIT niechętnie akceptują konieczność stosowania przepisów o cenach transferowych, próbują ograniczać obowiązki dokumentacyjne, powołując się m.in. na art. 11n pkt 3 Ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje wyłączenie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji, które trwale nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem określonych typów transakcji (np. finansowych czy kapitałowych).

W sporach z organami podatkowymi podatnicy argumentują, że w estońskim CIT nie występują klasyczne kategorie przychodu i kosztu podatkowego, ponieważ podatek płacony jest od zysku netto ustalanego według Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z tym – ich zdaniem – wskazane wyłączenie powinno mieć zastosowanie, skoro transakcje nie wpływają na podstawę opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor KIS, który uznał, że:

• podatnicy ryczałtu od dochodów spółek podlegają przepisom rozdziału 1a Ustawy o CIT dotyczącym cen transferowych,
• art. 11n pkt 3 odnosi się do trwałego braku wpływu transakcji na przychody/koszty – także w rozumieniu rachunkowym, jeśli stanowią one podstawę opodatkowania,
• po wyborze estońskiego CIT, przychody i koszty ujmowane w księgach rachunkowych stają się kategoriami podatkowymi, a zatem mogą podlegać analizie pod kątem obowiązku dokumentacyjnego.

Organ podkreślił również, że przepis ten nie zawęża pojęcia „przychodu” i „kosztu” wyłącznie do kategorii z art. 12 oraz art. 15 Ustawy o CIT. Z tym stanowiskiem zgadzają się sądy I instancji[5].

Powyższe zdaje się znajdować swoje odzwierciedlenie także w przepisach dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT[6] w kontekście tzw. zwolnień krajowych. Mimo to wielu podatników wyraża swoje wątpliwości w zakresie warunku braku straty podatkowej wskazanego w lit. c i wnoszą o ponowną interpretację przez organy podatkowe.

Zdaniem podatników, skoro przy ryczałcie nie wykazuje się straty podatkowej (bo dotyczy ona tylko zasad ogólnych), warunek ten powinien być automatycznie spełniony – podatnik ryczałtowy formalnie nie może bowiem wykazać straty podatkowej.

Jednak organy podatkowe konsekwentnie prezentują inne podejście[7]. Dokonując ustaleń w zakresie braku straty podatkowej podatnik ryczałtu powinien posłużyć się definicją zysku (straty) netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 Ustawy CIT, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Potwierdził to także Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 r. Zgodnie z jej treścią wobec braku odmiennej definicji, pojęcie „straty podatkowej” występujące w Rozdziale 1a Ustawy o CIT, należy rozumieć jako stratę netto przyjętą dla celów podatku eCIT.

Podsumowanie

Choć estoński CIT stanowi atrakcyjną formę opodatkowania, przedsiębiorcy muszą pamiętać o starannym przestrzeganiu zasad dotyczących cen transferowych oraz dokumentacji. Ważne jest, aby transakcje z podmiotami powiązanymi były realizowane na warunkach rynkowych, co pozwala uniknąć ryzyka opodatkowania ukrytych zysków. W obliczu obniżonego progu powiązań do 5%, należy szczególnie zadbać o prawidłową weryfikację tych relacji, aby uniknąć niepożądanych konsekwencji podatkowych.

[1] Art. 28c pkt 1 podmioty powiązane – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

[2] Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.709.2022.2.AND, Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.194.2022.2.KW, Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.325.2023.1.AR

[3] https://sjp.pwn.pl/sjp/znikomy;2547015.html

[4] Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK

[5] Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r. o sygn. I SA/Gd 76/24, Wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2024 r. o sygn. I SA/Lu 42/24

[6] Art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT – Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1. a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2. b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3. c) nie poniósł straty podatkowej;

[7] Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.309.2022.1.AP oraz najnowsza interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2025 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.752.2024.4.BD