Handel z krajami spoza Unii Europejskiej stanowi strategiczny krok dla polskich przedsiębiorców, którzy pragną rozwijać swoją działalność, zwiększać konkurencyjność oraz dywersyfikować rynki zbytu. W związku z tym, przedsiębiorca rozpoczynający działalność eksportową powinien być świadomy, jak istotne jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji związanej z tym procesem.

Prawidłowa dokumentacja nie tylko ułatwia zarządzanie procesem eksportu, ale również jest kluczowa dla celów podatkowych, w tym dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

Zgodnie z przepisami, podatnik sprzedający swoje towary poza obszar Unii Europejskiej może zastosować stawkę VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego fizyczny wywóz towarów poza teren Unii Europejskiej. Jest to istotne uprawnienie dla podatników, jednak kwestia wymaganych dokumentów w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT od dawna budzi kontrowersje.

Podatnicy są zdania, że dokumentacja nie powinna ograniczać się jedynie do pism „urzędowych”. Organy podatkowe zajmują przeciwne stanowisko, a jakie stanowisku prezentują w tej sprawie sądy? Aby to zrozumieć, warto przeanalizować sytuację od samego początku.

Podstawa prawna

Przepisy dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT 0% w przypadku eksportu zawarte są
w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT). Natomiast sam katalog dokumentów uprawniających do zastosowania zwolnienia określa art. 41 ust. 6a. Wskazuje on, że do dokumentów tych można zaliczyć:

• dokumenty w formie elektronicznej otrzymane z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzone przez urząd celny wydruki tego dokumentu, czyli komunikaty IE-599,
• dokumenty w formie elektronicznej pochodzące z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymane poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest ich autentyczność,
• zgłoszenia wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo ich kopia potwierdzona przez urząd celny, czyli dokumenty SAD.

Dokumenty można uznać za autentyczne, gdy istnieje możliwość weryfikacji tożsamości sprzedawcy lub organu wystawiającego dowód, albo da się przeprowadzić odpowiednią kontrolę umożliwiającą śledzenie drogi komunikatu i jego zgodność z konkretną fakturą. Przykładem takiej kontroli jest proces, w którym agencja celna wysyła dokument z oficjalnego adresu e-mail na oficjalny adres e-mail podatnika, a następnie dopasowuje dokument do faktury. [1]

Perspektywa podatników

Podatnicy od lat utrzymują, że w kwestii dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów nie należy ograniczać się wyłącznie do katalogu zawartego w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT (tj. komunikatu IE-599 czy dokumentu SAD). Zaznaczają, że zdarzają się przypadki, w których z różnych powodów nie będą w posiadaniu ww. dokumentów w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż, lub uzyskanie dokumentu będzie niemożliwe w wymaganym terminie pozwalającym na skorzystanie z zastosowania stawki 0% VAT.

Podatnicy, którzy kierowali wnioski o interpretacje indywidualne zaznaczają, że oprócz faktury sprzedaży dysponują zazwyczaj jeszcze jednym z poniżej wymienionych dokumentów[2]:

• dokument CMR,
• status przesyłki „nadane/odebrane przez firmą kurierską”,
• dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostaw,
• oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,
• oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,
• itd.

Uważają, że w takich sytuacjach nadal mają prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie posiadanych dokumentów, ponieważ katalog dokumentów zawarty w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT nie jest zamknięty. Przepis wyraźnie wskazuje, że dowodami potwierdzającymi wywóz towaru poza granice UE są „w szczególności” wymienione dokumenty. To oznacza, że inne dowody, które nie są bezpośrednio wymienione w ustawie, również mogą spełniać tę definicję.

Dodatkowo, podatnicy powołują się na wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który dotyczył podatnika wysyłającego przedmioty kolekcjonerskie pocztą poza terytorium Unii Europejskiej. Przedstawione są tam warunki zastosowania stawki 0% dla eksportu:

1. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi być przeniesione na nabywcę,
2. towar musi być wysłany poza UE,

• w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza terytorium UE.

Stąd też, zdaniem podatników nie jest wymagane, aby wysyłane towary były objęte procedurą celną wywozu, ani nie mają oni obowiązku posiadania dokumentu potwierdzającego zakończenie tej procedury, o ile podatnicy są w stanie przedstawić bezsprzeczny dowód, iż towary faktycznie opuściły teren UE.

Stanowisko organów

Organy podatkowe nie podzielają stanowiska podatników w tej sprawie. Zgadzają się co prawda, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT jest otwarty, ale jednocześnie twierdzą, że tylko dokumenty „urzędowe” mogą być uznane za potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium UE. Oznacza to, że dokumenty, które podatnicy przedstawiają jako dowody, nie spełniają kryteriów „urzędowych”, jakim jest potwierdzenie wywozu przez właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich). Według organów podatkowych wskazane przez podatników dokumenty mają jedynie wartość informacyjną, nie „urzędową”, a co za tym idzie podatnicy nie mają prawa do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów.

Co ciekawe, powołując się na wyrok TSUE, który przytaczają podatnicy, organ podatkowy uznaje dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego za dokument o charakterze „urzędowym” z uwagi na zinstytucjonalizowany charakter działalności podmiotu.

Stanowisko Sądów

Zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy są pewni swoich racji. Dlatego też część spraw trafiło do rozpatrzenia przez sąd. W ostatnich miesiącach zostało opublikowanych kilka wyroków dotyczących dokumentów eksportowych pozwalających na stosowanie stawki 0%, w tym: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2024 r., I SA/Wr 739/23; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2024r., II SA/Wa 555/24 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2024 r., I SA/Wr 792/23. Tezy sądów są tożsame. Przy stosowaniu stawki 0% dla eksportu kluczowy jest aspekt materialny (fakt wywozu towarów poza terytorium UE), a nie aspekt formalny (zgromadzone konkretne dokumenty w określonej procedurze). Sądy dodają również, że przepisy w katalogu otwartym nie wskazują, iż podatnik musi się ograniczać jedynie do wskazanych przez organ dokumentów „urzędowych”, czyli wygenerowanych w systemie AES lub potwierdzonych przez właściwy urząd celny. W art. 41. ust. 6a Ustawy VAT mamy do czynienia z przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem.

W odniesieniu do wyroku TSUE skomentowanego przez organ podatkowy, WSA uznaje za zasadny sprzeciw podatników, co do nierównego traktowania dokumentów wywozowych. Trudno stwierdzić, dlaczego operator pocztowy, o którym mowa w wyroku Trybunału został „zrównany” z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty „odpowiadają” dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono.

Co istotne, mimo iż sądy nie zgadzają się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i uchyliły wydane interpretacje indywidualne, same nie wskazały czy wymienione przez podatników dokumenty są wystarczające, aby stosować stawkę 0% przy eksporcie towarów.

Brak odpowiednich dokumentów

A co jeśli podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza UE w momencie składania deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży?

Brak komunikatu w danym momencie nie zawsze oznacza utratę prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Transakcja ta jednak nie jest wykazywana w rozliczeniu za miesiąc, w którym odbyła się sprzedaż. Przy miesięcznym rozliczeniu podatnik ma prawo rozliczyć taką sprzedaż w następnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem, że w jego posiadaniu znajdzie się odpowiedni dokument przed złożeniem deklaracji za wskazany okres.

W sytuacji gdy podatnik nie otrzyma odpowiedniego dokumentu wykazującego wywóz towarów przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za następny okres, będzie on zobowiązany do zastosowania stawki VAT odpowiedniej dla sprzedaży krajowej. Jednak po ostatecznym otrzymaniu dokumentów, może skorygować sprzedaż i zastosować stawkę 0% w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokument znalazł się w posiadaniu podatnika.

Podsumowanie

Powyższe orzecznictwo podkreśla znaczenie poprawnego dokumentowania transakcji przez przedsiębiorców dokonujących eksportu. Warto zaznaczyć, że każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie. Wyroki WSA dają jednak nadzieję, że brak „właściwych dokumentów”, w tym w szczególności komunikatu IE-599 lub SAD (zgodnie z tezą organów podatkowych), nie wyklucza całkowicie możliwości zastosowania stawki VAT 0%. Ostatnie słowo w tym zakresie jeszcze nie padło, dlatego tak ważne jest bieżące monitorowanie kolejnych wyroków.

[1] Varga Władysław, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 925/11

[2] Wymienione dokumenty zostały wskazane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2023 r. 0111-KDIB3-3.4012.240.2023.1.MS, interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.189.2023.1.GK czy interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r.,0112-KDIL1-3.4012.277.2023.1.MR.