Estoński CIT zyskuje coraz większą popularność wśród podatników – zgodnie ze stanem na 31 lipca 2024, reżim ten wybrało ponad 18 000 podmiotów. Jest to bardzo atrakcyjna forma opodatkowania, oferuje korzyści między innymi w postaci:

• poprawy płynności finansowej – podatek CIT jest płacony dopiero przy dystrybucji zysków do właścicieli, a nie na bieżąco w formie zaliczek/podatku rocznego, tak jak w modelu „klasycznym”;
• oszczędności podatkowych – niższej efektywnej stawki opodatkowania CIT i PIT – łącznie i efektywnie 20% dla małych podatników (zamiast 26%) lub 25% (zamiast 34%) dla pozostałych podatników;
• uproszczenia rozliczeń – rozliczenia w oparciu o księgi rachunkowe – spółka nie będzie w ogóle prowadzić rachunkowości podatkowej.

Pewne przepisy dotyczące Estońskiego CIT budzą liczne kontrowersje i prowadzą do sporów interpretacyjnych. Szczególne wątpliwości dotyczą definicji ukrytego zysku. W tym artykule przeanalizujemy pożyczki i związane z nimi odsetki, próbując, na bazie aktualnego orzecznictwa,  odpowiedzieć na kluczowe pytania:

• czy każda pożyczka do podmiotu powiązanego stanowi dla spółki ukryty zysk, oraz
• czy odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika powinny być uznane za ukryty zysk dla spółki?

Definicja ukrytego zysku

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ukryte zyski obejmują wszelkie świadczenia związane z prawem do udziału w zysku, inne niż sam zysk, które otrzymuje udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub osoby z nimi powiązane.

Ukryte zyski są opodatkowane stawką 20% lub 10% (w zależności od wielkości podatnika), a podatek należy uregulować w miesiącu następującym po miesiącu wypłaty świadczeń. Dlatego istotne jest właściwe zidentyfikowanie transakcji, które mogą być uznane za ukryty zysk – niewiedza może prowadzić do powstania zaległości podatkowych z odsetkami.

Pożyczki udzielane wspólnikom przez spółkę

Przepisy zawierają: definicję ukrytych zysków, przykładowy, otwarty katalog świadczeń uznawanych za ukryty zysk oraz wyłączenia z tej kategorii. Pożyczki udzielane przez spółkę na estońskim CIT do wspólnika/udziałowca lub pomiotu powiązanego ze wspólnikiem/udziałowcem są wymienione w tym katalogu jako potencjalnie kwalifikowane do ukrytych zysków. Rodzi to pytanie, czy każda pożyczka będzie ukrytym zyskiem i czy istnieją wyjątki od tej reguły.

Pożyczki zawarte przed przystąpieniem do Estońskiego CIT-u

Podatnicy często zakładają, że pożyczka zawarta przed objęciem Estońskim CIT-em nie będzie uznana za ukryty zysk. W interpretacji z 30 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF) organ podatkowy zgodził się z takim stanowiskiem, wskazując, że dochód z ukrytych zysków powstaje w momencie realizacji świadczenia, a pożyczka udzielona przed objęciem Estońskim CIT-em nie generuje ukrytego zysku. Jednakże interpretacja ta została zmieniona 11 września 2024 r. przez Szefa KAS (sygn. DOP4.8221.32.2023), który stwierdził, że dochód z ukrytych zysków może wystąpić nawet, jeśli umowa pożyczki została zawarta przed przystąpieniem do Estońskiego CIT-u, o ile wypłata pożyczki miała miejsce po objęciu spółki tym reżimem.

Stanowisko to potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z 21 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1521/23). Sąd wskazał, że pożyczki wypłacone przed przystąpieniem do Estońskiego CIT-u nie stanowią ukrytego zysku, natomiast te wypłacone po przystąpieniu już tak.

Pożyczki zawarte po przystąpieniu do Estońskiego CIT-u

Pożyczki udzielone po przystąpieniu do Estońskiego CIT-u zazwyczaj są uznawane za ukryty zysk – zauważyć należy coraz silniej kształtującą się negatywną dla podatników linie orzeczniczą.

Podatnicy argumentują we wnioskach o interpretacje, że jeśli pożyczka pożyczka ma uzasadnienie gospodarcze, tj. udzielana jest ze względu na bieżące potrzeby gospodarcze innego podmiotu, a nie w celu konsumpcji, to nie stanowi „alternatywy do dywidendy” , więc nie jest ukrytym zyskiem.  Niestety, organy podatkowe i sądy są nieugięte i kwalifikują takie „gospodarcze pożyczki” jako ukryty zysk. Przykładem jest interpretacja z 19 września 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.481.2024.1.AN) oraz wyrok WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r. (sygn. I SA/Po 122/24).

Jednak niektóre sądy, jak WSA w Gliwicach, prezentują bardziej korzystne podejście. W wyrokach z 12 maja 2023 r. (sygn. I SA/Gl 93/23) i 6 czerwca 2024 r. (sygn. I SA/Gl 1566/23) sąd uznał, że pożyczki z uzasadnieniem gospodarczym mogą być wyłączone z definicji ukrytego zysku, o ile nie są związane z prawem do udziału w zyskach.

Opodatkowanie odsetek od pożyczek

Kolejnym świadczeniem uznanym za ukryty zysk są odsetki od pożyczek udzielanych spółce objętej Estońskim CIT-em przez podmioty powiązane. Tu przepisy są jasne – zwrot kapitału pożyczki nie jest uznawany za ukryty zysk (art. 28m ust. 4 pkt. 3), ale same odsetki już tak. Odsetki te traktowane są jako wyprowadzenie pieniędzy ze spółki – alternatywa do dywidendy. Skro pieniądz „wychodzi” od spółki do wspólnika/podmioty powiązanego, to zdaniem organów będzie to ukryty zysk.  Potwierdzają to liczne interpretacje, jak np. interpretacja z 6 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS) oraz z 6 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2024.1.SH).

Podsumowanie

Pożyczki i odsetki w kontekście Estońskiego CIT-u to obszar, który budzi liczne kontrowersje i wymaga ścisłej analizy. Jeżeli stanowi to znaczący obszar działalności podatnika, a wolumen wzajemnych pożyczek jest materialny, warto dobrze zastanowić się przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z benefitów Estońskiego CIT i skonsultować te pomysł z doradcą podatkowym.

Joanna Matusiak
Konsultant w Accreo