Należyta staranność to temat, który od dawna nie daje spokoju przedsiębiorcom. Przede wszystkim dlatego, że definicji należytej staranności nie znajdziemy w żadnej ustawie podatkowej, a jednocześnie jej dochowania wymagają różne przepisy prawa podatkowego, np. w zakresie WHT, TP. W praktyce dochowanie należytej staranności jest też podstawowym wymogiem wobec podatników VAT, ponieważ niejednokrotnie od tego zależy prawo do odliczenia VAT bądź brak uznania faktury za tzw. pustą fakturę.

Ocena dochowania należytej staranności

Największym problemem podatników jest brak jednoznacznej definicji w przepisach podatkowych, ale również w innych oficjalnych dokumentach kierowanych do podatników takich jak np. objaśnienia podatkowe. Pomoc w definiowaniu należytej staranności miała przynieść opublikowana w 2018 r. przez Ministerstwo Finansów „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” dot. VAT. Można z niej wywnioskować, że istotnymi elementami należytej staranności są m.in.:

• weryfikacja kontrahenta w bazach gospodarczych (np. KRS);
• weryfikacja posiadania przez kontrahenta koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem transakcji;
• weryfikacja czy osoby zawierające umowę i biorące udział w realizacji transakcji posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta;
• zwrócenie uwagi na okoliczności budzące wątpliwości co do uczciwości kontrahenta takie jak: zbyt niska cena towarów lub usług, niechęć do zawierania umów w formie pisemnej lub nietypowość danej transakcji.

Dokument ten jest jednak  przeznaczony dla urzędników i nie odpowiada w jasny sposób na wątpliwości przedsiębiorców. W efekcie braku jednoznacznych wymogów organy podatkowe wymagają znacznie szerszych standardów należytej staranności. Podejrzliwość organów budzi brak dogłębnej weryfikacji kontrahenta, np. niesprawdzenie, czy pod wskazanym w KRS adresem siedziby faktycznie prowadzona jest działalność kontrahenta i czy aby przypadkiem zarejestrowanych nie jest pod tym adresem więcej podmiotów.

Co zaskakujące, wprowadzenie licznych narzędzi uszczelniających VAT, takich jak JPK VAT, mechanizm podzielonej płatności, biała lista czy STIR, nie spowodowało zmniejszenia zakresu obowiązków nakładanych na podatników, ale wydaje się w ostatnich latach jeszcze bardziej je poszerzać.

Stanowisko TSUE

Niekorzystna dla przedsiębiorców praktyka przerzucania na nich obowiązków weryfikacyjnych jest w pewnym stopniu zwalczana przez wyroki sądów administracyjnych, choć i tu należy zaznaczyć, że linia orzecznicza nie jest jednoznaczna i nie określa konkretnego katalogu obowiązków.  W dobrym kierunku zmierza jednak orzecznictwo TSUE, co widać szczególnie w dwóch ostatnich wyrokach dotyczących udziału w oszustwie VAT.

W wyroku z 11 stycznia 2024 r. (C-537/22) TSUE wskazał, że prawa do odliczenia VAT można odmówić, tylko gdy jest ono związane z nadużyciem bądź oszustwem podatkowym, o którym nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć. O ile jednak można oczekiwać od nabywcy wzmożonej staranności, to jednak wymagania fiskusa nie mogą prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących dostawcy, gdyż jest to obowiązek, który ciąży na organie podatkowym.

Trybunał podkreślił, że fiskus nie może wymagać, aby podatnik w celu odliczenia VAT:

• badał, czy wystawca faktury wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT i
• dokonywał weryfikacji przy użyciutakich środków jak te, którymi dysponuje organ podatkowy.

Podatnik jest obowiązany wyłącznie do podjęcia takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy.

Drugi wyrok TSUE (z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22), wydany w polskiej sprawie,  dotyczył odpowiedzialności pracodawcy za VAT wynikający z fałszywych faktur wystawionych przez pracownika. W tym przypadku Trybunał również odniósł się do należytej staranności i orzekł, że w sytuacji gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, to pracownika należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 203 Dyrektywy VAT (w konsekwencji zobowiązaną do jego zapłaty), chyba że pracodawca nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań pracownika.

Z wyroku wynika, że fiskus nie może automatycznie obarczać przedsiębiorcy odpowiedzialnością za oszustwa pracownika. Pracodawca może odpowiadać za VAT tylko wtedy, gdy uczestniczył w oszustwie albo nie kontrolował rozliczeń firmy. Przy czym nie chodzi tu o ciągłe inwigilowanie pracowników, ale podjęcie rozsądnych i racjonalnych metod zapobiegania takim oszustwom.

Tylko należyta staranność uratuje przed odpowiedzialnością

Pozytywne wyroki TSUE dają nadzieję na ukrócenie pro-fiskalnych praktyk organów podatkowych, nie zwalniają jednak podatników z obowiązku dochowania należytej staranności. Choć w dłuższej perspektywie czasowej są szansą na ograniczenie warunków stawianych przez fiskusa, to obecnie jedyną szansą na uniknięcie zarzutu udziału w oszustwie VAT (a także dochowania należytej staranności na gruncie innych podatków) jest dostosowanie się do przynajmniej tych racjonalnych wymogów formułowanych przez organy podatkowe i sądy.

Sposobem na zabezpieczenie się przed ryzykiem niedochowania należytej staranności i jednoczesne „nieprzeszkadzanie” w prowadzonej działalności jest wdrożenie odpowiednich procedur, które powinny być dostosowane do potrzeb danego przedsiębiorcy i charakterystyki jego działalności.

Dla zminimalizowania ryzyka niedochowania należytej staranności warto stosować podwójną weryfikację, obejmującą kontrolę prowadzoną wewnątrz firmy, jak również przez niezależnych specjalistów, którzy na bieżąco będą sprawdzać, czy zawierane transakcje nie wzbudzą zastrzeżeń ze strony organów podatkowych.

Wiktoria Leszczyńska-Dura, Starszy Konsultant w Accreo