Estoński CIT wszedł w życie już ponad trzy lata temu (1 stycznia 2021 r.) jednak przepisy podatkowe nadal budzą duże wątpliwości. Pytania podatników, formułowane we wioskach o interpretacje podatkowe, dotyczą bardzo często kwestii przekształceń i reorganizacji.

W naszym pierwszym artykule z serii o Estońskim CIT omówimy różne typy przekształceń, które najczęściej pojawiają się we wnioskach o interpretacje. Pokażemy, które z nich uprawniają do stosowania Estońskiego CIT-u, a które wymuszają „odczekanie” dwuletniego okresu karencji. Zbadamy, w których przypadkach po przekształceniu podmioty mają prawo do stosowania preferencyjnej stawki 10% dla rozpoczynających prowadzenie działalności, a kiedy fiskus nie zgadza się na niższą stawkę.

1. Przekształcenie z jednoosobowej działalności gospodarczej

Przypomnijmy, że aby przystąpić do Estońskiego CIT-u należy prowadzić działalności w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Reżim ten nie jest przeznaczony dla podatników PIT prowadzących jednoosobową działalność gospodarcza (potocznie „JDG”).

Wielu przedsiębiorców prowadzących JDG, doceniając zalety Estońskiego CIT, decyduje się na przekształcenie swoich JDG w spółkę kapitałową.

Analizując, czy dana spółka po przekształceniu ma prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, należy zwrócić uwagę, czy przekształcenie to nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT. W przepisie tym wskazuje się, że przepisów Estońskiego CIT nie stosuję są m.in. podatnicy, którzy powstali w wyniku połączenia lub podziału. Powstała więc wątpliwość, czy przekształcenie JDG np. w spółkę z o.o. spełnia dyspozycję tego przepisu (i wyklucza Estoński CIT), czy nie.

Na szczęście w tym zagadnieniu fiskus jednoznacznie stoi po stronie podatników. Jego zdaniem podatnik dokonujący przekształcenia z JDG ma prawo do stosowania Estońskiego CIT-u. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.381.2024.1.ED oraz interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.110.2024.2.MM.

Podsumowując, spółka powstała z przekształcenia JDG będzie mogła być opodatkowana Estońskim CIT od razu po dokonaniu jej wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Przy innych aspektach takiego przekształcenia nie jest jednak tak kolorowo. Następnym problemem, na który natrafiają przedsiębiorcy, jest możliwość zastosowania przez nich, po przekształceniu, stawki 10%, przeznaczonej dla „podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej”. Tutaj organy nie są już przychylne w stosunku do wnioskodawców. Dyrektor KIS uznaje, że przekształcenie podmiotu nie prowadzi do jego likwidacji, a jedynie zmienia formę organizacyjno-prawną. Spółka przekształcona kontynuuje działalność swojego poprzednika i przejmuje jego prawa oraz obowiązki, w tym te podatkowe, w konsekwencji czego nie rozpoczyna prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma zatem prawa korzystać w pierwszym roku z preferencyjnej stawki 10% dla podatników rozpoczynających działalność.

Co ciekawe stanowisko to zmieniło się z biegiem czasu. Jeszcze w 2022 roku Dyrektor KIS był zdania, że przekształcona spółka będzie miała przywilej stosowania stawki preferencyjnej (interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2022 r. , 0111-KDIB1-1.4010.179.2022.2.AND).

A co na to sądy?

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Wr 105/24), sąd staje po stronie podatników. Możemy w nim przeczytać, że przekształcenie JDG w spółkę z o.o. powinno być traktowane jako rozpoczęcie działalności. Według Spółki podmiot rozpoczynający działalność to podmiot, który nie prowadził działalności w rozrumienieniu ustawy CIT (argumentując, że JDG działa pod mocą ustawy o PIT, a więc rzeczywiście „rozpoczyna prowadzenie działalności” w reżimie CIT).  WSA zgodził się z tą definicją potwierdzając możliwość zastosowania preferencyjnej stawki przez spółkę.

Na marginesie dodam, że wyżej opisana dyskusja o możliwości zastosowania stawki 10% dla podatników powstałych z przekształcenia dotyczy tych, którzy nie są małymi podatnikami. Wg art. 28o Ustawy o CIT ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Jeżeli JDG jest niewielkich rozmiarów (na gruncie ustawy CIT małym podatnikiem jest podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro brutto ), to po przekształceniu może zastosować stawkę 10% (zamiast 20%) z mocy ustawy, jako mały podatnik. To Ci „duzi” starają się wywalczyć niższą stawkę na pierwszy rok działalności.

Należy też wskazać, że podatnicy, dla których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest pierwszym rokiem stosowania Estońskiego CIT, mają co do zasady obowiązek rozpoznać dochód z przekształcenia, który podlega opodatkowaniu stawką 19%. Jednakże obowiązek opodatkowania dochodu z przekształcenia dotyczy tylko tych podatników, którzy przed przekształceniem w spółkę prowadzili pełną księgowość. Nie dotyczy zaś podmiotów, którzy przed przekształceniem prowadzili rachunkowość w formie księgi przychodów i rozchodów (co jest najczęstsze w JDG).

2.Przekształcenie ze spółki jawnej lub cywilnej

Tu podobnie jak w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej, organy są zgodne. Podmioty takie, po przekształceniu spółki jawnej lub spółki cywilnej (spełniając pozostałe warunki ryczałtu od dochodów), mają prawo stosować Estoński CIT. Potwierdzenie możemy znaleźć w interpretacjach z dnia 4 stycznia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.203.2022.3.AP i z dnia 13 października 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS.

W aspekcie preferencyjnej stawki 10% i problemu rozpoczynania działalności można powiedzieć, że od dłuższego czasu organy wydają się być zgodne. Podmioty wchodzące w Estoński CIT, powstałe ze spółek jawnych bądź cywilnych nie rozpoczynają prowadzenia działalności, jedynie ją kontynuują. Możemy znaleźć potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH: Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcane[1]. Nie mogą być więc opodatkowane niższą stawką.

Podobnie jak w przypadku przekształcenia z JDG, organy w przeszłości podchodziły do tej sprawy inaczej. W interpretacji z dnia 3 stycznia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.637.2022.1.AR Dyrektor KIS stwierdził, że podatnik rozpoczynający działalność to m.in. podatnik utworzony w wyniku przekształcenia. To samo stanowisko zawarte jest w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS. Na szczęście obecnie (stan na wrzesień 2024 r.) próżno szukać podobnych pism Dyrektora KIS.

Argumentacja w zakresie stawki 10% jest taka sama jak przy JDG – duże podmioty nie mają więc prawa do zastosowania stawki 10% w pierwszym roku działalności.

3.Przekształcenia w obrębie spółek uprawionych do stosowania estońskiego CIT-u

Spółka, która wcześniej była podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek i chciałaby zmienić swoją formę prawną (na inną dostępną zgodnie z warunkami estońskiego CIT-u), może to zrobić bez utraty prawa do rozliczenia się ryczałtem. Stanowisko to można znaleźć w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 marca 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.45.2024.1.END i z dnia 24 lipca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ. Ustawa o CIT nie zabrania przekształcenia spółki, nawet jeśli korzysta ona z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Naturalnie, pozostałe warunki też muszą być spełnione.

Joanna Matusiak, konsultant w Accreo

[1] Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH