W dobie rosnącej liczby wydarzeń kulturalnych, edukacyjnych i rozrywkowych – zarówno stacjonarnych, jak i online – prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia takich usług na gruncie ustawy o VAT nabiera szczególnego znaczenia, gdyż to od niego uzależnione jest miejsce opodatkowania. Kluczowe regulacje w tym zakresie zawarte w art. 28g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) uległy od 1 stycznia 2025 r. znaczącej zmianie.

Nowelizacja ta stanowi implementację dyrektywę Rady (UE) 2022/542 z 5.04.2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE (dalej „Dyrektywa VAT”) i 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej, której celem było m.in. opodatkowanie usług świadczonych online w miejscu ich konsumpcji.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji „Opodatkowanie ww. usług wg dotychczasowych reguł, tj. np. w miejscu, w którym te imprezy faktycznie się odbywają lub w miejscu, w którym działalność ta jest faktycznie wykonywana, stwarza ryzyko zakłóceń konkurencji. Takie ryzyko może się zmaterializować w szczególności, gdy podatnik zdecyduje się przenieść miejsce, w którym odbywa się transmitowane wydarzenie do krajów trzecich lub krajów o niższych stawkach podatkowych.”

Przepisy ustawy o VAT

Na wstępie należy przypomnieć ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników i osób niebędących podatnikami (konsumentów).

Zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28c miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Kolejne artykuły ustawy o VAT wprowadzają wyjątki od powyższych zasad. W art. 28g wprowadzono wyjątki dotyczące usług wstępu na imprezy oraz innych usług kulturalnych.

Zgodnie z art. 28g ust. 1:

„Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna [fragment dodany nowelizacją – przyp. aut.], jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.”

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży biletów lub dostępu do wydarzeń stacjonarnych – np. koncertów, konferencji czy targów – VAT rozliczany jest w miejscu, gdzie fizycznie odbywa się wydarzenie, niezależnie od tego, gdzie znajduje się nabywca. Przepis dotyczy usług świadczonych na rzecz podatników, czyli osób wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą lub osób prawnych. W związku z tym, że przepis ten nie reguluje już sytuacji gdy obecność na wydarzeniu jest wirtualna, należy zastosować ogólne zasady, czyli opodatkować usługę w miejscu siedziby usługobiorcy – w ten sposób ustawodawca zrealizował cel opodatkowania w kraju konsumpcji w stosunku do podatników.

Do nie-podatników odnosi się natomiast ustęp 2 tego artykułu (który nie został w żaden sposób zmieniony nowelizacją):

„Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.”

Należy zwrócić uwagę, że zakres przedmiotowy tego ustępu jest szerszy – obejmuje nie tylko usługi wstępu na imprezy (czyli usługi których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę), ale wszelkie usługi z dziedziny kultury i podobne. Natomiast analogicznie jak w ustępie 1 przepis ten odnosi się tylko do usług stacjonarnych (tj. gdy obecność usługobiorcy nie jest wirtualna). Nie wynika, to z treści wyżej przywołanego przepisu, lecz z dodanego na początku 2025 r. ustępu 3, który brzmi:

„W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

Nowe przepisy w praktyce

Zmiany w art. 28g w praktyce spowodowały, że transmisje online konferencji, webinariów, szkoleń czy koncertów podlegają opodatkowaniu VAT w kraju konsumenta, zgodnie z tzw. zasadą „destination principle”. Taki model jest tożsamy z opodatkowaniem usług elektronicznych i powoduje, że polski dostawca, oferując transmisję np. do Niemiec, musi rozliczyć VAT w Niemczech (np. poprzez system OSS).

Dosyć skomplikowana redakcja art. 28g może wprowadzać wielu podatników w błąd, dlatego poniżej przedstawiamy uproszczone podsumowanie sposobu określania miejsca świadczenia usług kulturalnych (tj. usług z dziedziny: kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług).

Usługi online na rzecz konsumentów

Jak widać w powyższej tabeli największą zmianę spowodowało dodanie ust. 3.

W celu prawidłowej identyfikacji miejsca opodatkowania usług na rzecz konsumentów podatnicy powinni rozważyć czy spełniają dwie główne przesłanki, do których odnosi się ten przepis, tj.:

1. Czy świadczą usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy, lub usługi pomocnicze do tych usług, w tym usługi świadczone przez organizatorów usług w tych dziedzinach;
2. Czy świadczone usługi są transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie.

W odpowiedzi na pierwsze pytanie można posiłkować się interpretacjami indywidulanymi wydanymi w poprzednich latach do art. 28g ust. 2. Wynika z nich, że usługi kulturalne obejmują na przykład:

• organizację konferencji mających na celu nauczenie jak rozwijać swój biznes (interpretacja z dnia 28 lutego 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.727.2018.2.MC);
• szkolenia podwyższające kwalifikacje zawodowe (interpretacja z dnia 30 września 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.434.2019.1.WH);
• warsztaty kulinarne (interpretacja z dnia 24 marca 2017 r. 1462-IPPP3.4512.973.2016.1.JF);

usługi szkoleniowe wraz usługami pomocniczymi takimi jak międzynarodowy transport lotniczy, zakwaterowanie i wyżywienie (interpretacja z dnia 14 marca 2025 r. 0111-KDIB3-3.4012.590.2024.1.AW).

Jako że druga przesłanka została wprowadzona do przepisów ustawy o VAT zaledwie pół roku temu, nie doczekała się na razie wielu rozstrzygnięć organów skarbowych. Wątpliwości budzi przede wszystkim zagadnienie czy pojęcie usług „transmitowanych lub w inny sposób udostępnianych wirtualnie” obejmuje wyłącznie usługi online (tj. „na żywo”), czy również offline (tj. wcześniej nagrane i odtwarzane w późniejszych czasie).

Właściwa kwalifikacja ma natomiast bardzo duże znaczenie, zwłaszcza w zakresie rozróżnienia tych usług od usług elektronicznych.

Ustalenie takiego podziału jest kluczowe w celu weryfikacji, czy usługi świadczone na rzecz konsumentów muszą być od pierwszej sprzedaży rozliczane poza terytorium Polski (tak jest w przypadku usług kulturalnych wymienionych w art. 28g ust. 3 ustawy o VAT), czy też mogą być opodatkowane poza Polską (tak jest w przypadku usług elektronicznych, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT).

Usługi elektroniczne

Zgodnie z art. 28k ust. 1 miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie ust. 2 wskazuje wyjątek, który powoduje opodatkowanie usług elektronicznych w miejscu siedziby usługodawcy (czyli zgodnie z ogólną regułą dotyczącą konsumentów – art. 28c). W tym celu muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego UE;
2. usługi są świadczone na rzecz konsumentów, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż kraj usługodawcy;
3. całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz ww. konsumentów (bez wartości podatku) oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, nie przekroczyła w trakcie obecnego ani poprzedniego roku podatkowego kwoty 10 000 euro (lub 42 000 zł).

Podatnicy, u których sprzedaż nie przekracza ww. progu, mogą jednak dobrowolnie wybrać rozliczanie VAT w kraju/krajach miejsca zamieszkania nabywców – wybór ten wymaga uprzedniego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego.

Definicja usług elektronicznych, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, odwołuje do art. 7  Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe„.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu usługi elektroniczne obejmują w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I, m.in.:
   1. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym:
      1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
      2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
      3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
      4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
      5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
      6. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
      7. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
      8. dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
      9. dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
   2. świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego:
      1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
      2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Jednocześnie z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do m.in.:

• towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
• materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
• usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
• usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
• biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online.

Interpretacje indywidualne wydane na gruncie zmienionych przepisów (tj. od 1 stycznia 2025 r.) nie pomagają w jednoznacznym określeniu znaczenia pojęcia „usług transmitowanych lub w inny sposób udostępnianych wirtualnie”. Dotychczas wydano tylko jedną interpretację indywidualną odnoszącą się do art. 28g ust. 3 – z dnia 17 stycznia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.663.2024.1.JO), która dotyczyła usług tutoringu polegających na korepetycjach edukacyjnych prowadzonych w formule online, podczas których uczeń wraz z korepetytorem analizują konkretny materiał, w celu jego szybszego i prostszego przyswojenia. Ze względu na zdalną formę nauczania Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 28g usługi tutoringu są usługami edukacyjnymi transmitowanymi wirtualnie, w związku z czym podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania klientów.

Powyższa interpretacja nie odnosiła się natomiast do sytuacji świadczenia usług edukacyjnych offline. Z kompleksowej analizy przepisów ustawy o VAT, Rozporządzenia oraz Dyrektywy VAT można jednak wysnuć wniosek, że usługi kulturalne świadczone przez internet, ale nie w czasie rzeczywistym (offline) powinny być raczej kwalifikowane jako usługi elektroniczne. To by oznaczało, że do momentu osiągnięcia limitu 10 000 euro (42 000 zł) podlegają opodatkowaniu w kraju usługodawcy. Natomiast usługi kulturalne świadczone online, jako wymagające znacznego udziału człowieka, powinny podlegać pod art. 28g ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu w miejscu zamieszkania konsumenta.

Czemu ustalenie miejsca opodatkowania jest tak ważne?

Miejsce opodatkowania determinuje według jakich przepisów będą opodatkowane dane usługi. To oznacza, że według przepisów obowiązujących w danym państwie należy zbadać, po pierwsze (i) obowiązek rejestracji, a w dalszej kolejności (ii) wszelkie wymogi formalne, takie jakie terminy wystawiania faktur i wreszcie (iii) podstawowy element podatków, tj. stawkę.

W przypadku usług kulturalnych (w tym artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych) wiele państw stosuje zwolnienia lub obniżone stawki VAT. O ile w państwach członkowskich Unii Europejskiej znaczna część przepisów o zwolnieniach została ujednolicona, to jednak w każdym państwie mogą zaistnieć różnice wynikające ze szczegółowych uregulowań (które pozostają w gestii państw członkowskich) czy też podejścia organów skarbowych i sądów.

W przypadku opodatkowania usług w państwach unijnych istnieje też uproszczenie (procedura OSS) pozwalające uniknąć obowiązku rejestracji we wszystkich krajach i rozliczanie podatku należnego w ramach jednej deklaracji.

Takich ułatwień nie ma natomiast w przypadku, gdy usługi powinny zostać opodatkowane w państwach spoza Unii Europejskiej. W takiej sytuacji usługodawca powinien każdorazowo skonsultować się z lokalnym doradcą, aby ustalić właściwe zasady rozliczania podatku należnego (o ile taki wystąpi).

W pewnych przypadkach, zwłaszcza gdy usługodawca jest małym przedsiębiorcą, sposobem na przerzucenie obowiązku rozliczenia VAT może być skorzystanie z usług platform sprzedażowych (operatorów interfejsów elektronicznych).

Problemy praktyczne

Oprócz prawidłowej kwalifikacji usługi największym wyzwaniem dla podatników może ustalenie miejsca zamieszkania usługobiorcy. Przedsiębiorcy świadczący na rzecz konsumentów usługi kulturalne online powinni przygotować się do rozliczenia podatku np. poprzez zebranie w formularzu zgłoszeniowym danych usługobiorcy, takich jak imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz dane kontaktowe.

Jeśli jednak na ich podstawie nie uda się ustalić miejsca zamieszkania pomocne w tym zakresie będą regulacje przewidziane w art. 24b w zw. z art. 24f Rozporządzenia, wprowadzające stosowne domniemania.

W praktyce, najczęstszym domniemaniem, z którego będą korzystać podatnicy świadczący usługi online jest sytuacja, o której mowa w art. 24b lit. d) Rozporządzenia – zgodnie z tym przepisem podatnicy w celu zidentyfikowania kraju, w którym należy zapłacić VAT, posługują się dwoma wybranymi przez siebie dowodami, którymi – w świetle art. 24f Rozporządzenia– mogą być:

• adres na fakturze wystawianej usługobiorcy,
• adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji,
• dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank,
• kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca,
• lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz,
• inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Podsumowanie

Art. 28g ustawy o VAT to przepis dedykowany usługom wstępu na wydarzenia i imprezy kulturalne, edukacyjne, sportowe i rozrywkowe – zarówno stacjonarne, jak i online. Prawidłowe zastosowanie przepisów zależy od precyzyjnego rozpoznania charakteru usługi i odbiorcy, a w konsekwencji ustalenia miejsca i zasad opodatkowania. Ze względu na różnorodność sytuacji i wątpliwości interpretacyjne, przedsiębiorcy powinni każdorazowo rozważyć uzyskanie interpretacji indywidualnej lub skorzystanie z pomocy doradców podatkowych, zarówno polskich jak i zagranicznych.

Wiktoria Leszczyńska-Dura, Starszy Konsultant