W dniu 7 lipca 2022 r. został wydany szeroko dyskutowany wyrok TSUE w sprawie C 696/20 mówiący o tym, że niewłaściwe jest stosowanie podwójnego opodatkowania w przypadku nieprawidłowego określenia przez podatnika dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej. Trybunał uznał, że polskie przepisy naruszają art. 41 Dyrektywy VAT rozpatrywany w świetle zasady neutralności i proporcjonalności VAT, w zakresie w jakim wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium Polski, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w Polsce nie została uznana za transakcje zwolnioną z podatku.

Omawiany wyrok TSUE zapadł w związku z dokonaniem przez podatnika nieprawidłowej klasyfikacji dostaw w ramach transakcji łańcuchowej.

 Za łańcuchową dostawę towarów uważa się sytuację, gdy występują co najmniej 3 podmioty, będące uczestnikami zdarzenia gospodarczego. W przypadku tym mamy do czynienia z co najmniej
2 transakcjami, z kolei towar jest dostarczany (wydawany) bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W znaczeniu prawnym występuje więc kilka dostaw, mimo że fizycznie – tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru. Jak zawsze w tym przypadku istotnego znaczenia nabiera okoliczność ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że:

• towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy;
• każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Prawidłowe określenie miejsca dokonania dostawy ma natomiast decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania transakcji , bowiem tylko jedna transakcja z łańcucha może zostać uznana  za ruchomą i korzystać ze zwolnienia z VAT jako WDT i z drugiej strony jako WNT.

Opis stanu faktycznego wyroku w sprawie C-696/20:

Omawiany wyrok dotyczył spółki holenderskiej uczestniczącej w transakcjach łańcuchowych, która posługiwała się numerem NIP nadanym w Polsce do celów VAT.

Transport towarów odbywał się bezpośrednio od pierwszej spółki w łańcuchu dostaw, która miała siedzibę w Polsce do końcowego podmiotu, którego siedziba mieściła się w innym państwie  członkowskim. Spółka holenderska była pośrednikiem między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, nabywając towary od polskiego dostawcy, przy nabyciu których posługiwała się polskim numerem NIP. Dostawy te potraktowano jako sprzedaż lokalną opodatkowaną w Polce stawką 23% VAT, która została następnie odliczona przez spółkę holenderską. Dostawa od spółki holenderskiej do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej była natomiast rozpoznawaną przez nią jako WDT.

Według uczestników schemat łańcuchu dostaw wyglądał następująco:

Zdaniem organów, spółka holenderska pomyliła się w kwalifikacji dostaw stanowiących część łańcucha transakcji, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych.

Organ uznał, że dostawy powinny zostać rozpoznane następująco:

1. WDT miało miejsce między polskim dostawcą a spółką holenderską z polskim NIP – (transakcja ruchoma, czyli taka której można przypisać transport towaru);
2. Polski dostawca był i tak zobowiązany do zastosowania 23% stawki VAT – (prawo do zastosowania zerowej stawki VAT przysługuje gdy kontrahent wykaże numer identyfikacji VAT z innego państwa UE niż Polska);
3. Spółka holenderska nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym od polskiego dostawcy nabyciem, ponieważ czynności pomiędzy kontrahentami z innych państw Unii Europejskiej a spółką holenderską nie podlegały polskiemu podatkowi VAT, a więc nabycie nie było dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.
4. W związku z tym, że w ramach przedmiotowych dostaw spółka holenderska wykazała numer identyfikacji VAT nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to powinna była ona rozliczyć VAT z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również w Polsce, jednak bez prawa do wykazania VAT naliczonego.
5. Dostawy od spółki holenderskiej do podmiotów z innych państw UE powinny zostać rozpoznane jako sprzedaż lokalna w państwach przeznaczenia. W związku z tym spółka holenderska powinna zarejestrować się do VAT w tych państwach i odprowadzić podatek należny.

Według organów łańcuch transakcji powinien zatem wyglądać następująco:

W konsekwencji spółka holenderska musiała zapłacić podwójny podatek VAT w wysokości 46%, ponieważ była zobowiązana do zapłaty 23% VAT wynikającego z faktury wystawionej przez polskiego dostawcę, którego nie będzie mogła odliczyć oraz do zapłaty 23% VAT wynikającego z konieczności rozliczenia WNT w Polsce.

Sprawa trafiła ostatecznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się ustaleniami organów skarbowych, jednak powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika,

–  jeżeli nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów,

–  przy ustaleniu, że działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych, a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej.

Stanowisko TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że nie ma uzasadnienia dla nałożenia na podatnika obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów także w Polsce, tylko dlatego że podatnik podał polski numer identyfikacji VAT, w momencie gdy takie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w Polsce nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku, tj. nie zastosowano do niej stawki 0%.

Trybunał wskazał, iż w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej nie sposób zaakceptować podejścia, zgodnie z którym w przypadku opodatkowania już transakcji na terytorium kraju konieczne jest rozpoznanie “sankcyjnego” podatku należnego z tytułu WNT.

Przepisy dotyczące WNT z punktu widzenia dyrektywy oraz prawa polskiego

Wyrok TSUE został oparty na wykładni polskich przepisów dotyczących WNT i ich zgodności z  Dyrektywą VAT[1]. Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie podatku VAT łączy przepisy wprowadzające wspólny system VAT, stosowany w odniesieniu do produkcji oraz dystrybucji towarów i usług kupowanych i sprzedawanych ściśle w celach konsumpcyjnych w całej Unii Europejskiej, a jej głównymi założeniami są: zapewnienie neutralności VAT dla profesjonalnych uczestników obrotu oraz proporcjonalności ciężarów nałożonych na podatników do celów, wynikających z przepisów wspólnotowych.

Według art. 40 tej Dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Natomiast według art. 41 Dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów W takim wypadku podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia”.

Powyższe przepisy zostały zaimplementowane do polskiego prawa poprzez art. 25 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W przypadku gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

– zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

– zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Podsumowanie:

• Transakcje łańcuchowe bezspornie są jednym z obszarów największego ryzyka, jeśli chodzi o opodatkowanie VAT.

• Niewłaściwa kwalifikacja transakcji towarowej, w którą zaangażowane są co najmniej trzy podmioty może przynieść istotne konsekwencje podatkowe, dlatego warto gromadzić możliwie jak najwięcej informacji na temat przebiegu zawieranych transakcji, a także przeprowadzać szczegółową analizę całego łańcucha.

• Należy podkreślić, że wyrok dotyczył sytuacji drugiego (środkowego) podmiotu z łańcucha, natomiast może on mieć znaczenie także dla pozycji ostatniego nabywcy z łańcucha (którym organy podatkowe także – przy błędnej kwalifikacji ich nabycia – odmawiają odliczenia podatku z faktury a jednocześnie nakładają na nich podatek należny od WNT, także bez prawa do odliczenia).

• Wyrok pokazuje, że błędne rozpoznanie WNT w krajach zakończenia wysyłki przez klientów spółki nie pomogło jej w tej sytuacji przed odprowadzeniem VAT z tytułu WNT w Polsce. Pomocą w tym kontekście okazało się to, że dostawa dokonywana przez podmiot polski została opodatkowana polskim VAT, a jednocześnie zakwestionowano prawo do jego odliczenia.

• W świetle wyroku TSUE podatnicy błędnie identyfikujący transakcje w łańcuchu dostaw nie powinni być karani podwójnym opodatkowaniem.

• Orzeczenie TSUE daje także możliwość wznowienia postępowania podatkowego lub sądowo- administracyjnego dla podatników których zobowiązano do zapłaty podwójnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacjach podobnych do opisanej w wyroku.

• Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego można wnieść w terminie miesiąca od publikacji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. od 22 sierpnia 2022 r.). Natomiast w przypadku postepowania sądowo-administracyjnego termin wynosi 3 miesiące.
  

W przypadku wątpliwości odnośnie do prawidłowej kwalifikacji dostaw w łańcuchu, a także wszelkich inny pytań dotyczących VAT Compliance pozostajemy do Państwa dyspozycji.

[1] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej