1 stycznia 2021 roku w życie weszły nowe przepisy, ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do 1 360zł. Dla Polaków pracujących poza terenem kraju oznacza to podwyższenie podatku płaconego w Polsce od dochodów uzyskanych za granicą. Nie każda jednak osoba, pracująca w innym państwie, będzie musiała obawiać się zmian. Ażeby określić, kto za rok 2021 musi rozliczyć się według nowych zasad, należy przede wszystkim ustalić, jaką umową związane są Polska i państwo, w którym osiągamy przychody oraz w którym z państw uzyskaliśmy rezydencję podatkową.

Rezydencja podatkowa

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.  w art. 3 ust. 1 (Dz. U. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565, 2122, 2123, 2127, 2255, 2320, z 2021 r. poz. 255. dalej u.p.d.o.f) wskazuje, iż osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, ze mają obowiązek rozliczyć się, ze wszystkich osiąganych przychodów, bez względu na miejsce źródła pochodzenia swoich przychodów.

Według art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f za osobę zamieszkałą na terenie Rzeczpospolitej Polski, czyli polskiego rezydenta podatkowego, uważa się osobę, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

O ile drugi warunek jest stosunkowo łatwy do uzgodnienia, określenie „ośrodka interesów życiowych” jest wciąż kwestią sporną.

Jednym z głównych argumentów przemawiających za polską rezydencją podatkową jest posiadanie na terenie Polski tzw. „ogniska domowego”, czyli miejsca gdzie koncentruje się życie rodzinne podatnika. Weryfikacji poddaje się m.in., czy podatnik posiada nieruchomość przeznaczoną dla własnych potrzeb w Polsce lub czy jego współmałżonek i dzieci mieszkają na terenie Polski – wszystko musi nosić znamiona trwałości. Jeżeli natomiast podatnik nie posiada najbliższej rodziny na terenie kraju, rozpatruje się czynniki ekonomiczne – czyli główne miejsce osiągania przychodu czy ulokowanie majątku. Często sytuacje są na tyle złożone, iż wymagają indywidualnego rozpatrzenia.

Prawidłowe określenie rezydencji podatkowej jest niezbędne dla celów rozliczeń podatkowych z odpowiednim urzędem skarbowym.

Dwie metody opodatkowania dochodów spoza terytorium Polski

Dochody rezydentów polskich z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polski, co do zasady, są opodatkowane dwukrotnie. Aby temu zapobiec, Polska podpisała 90 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawowym wzorem, wykorzystywanym podczas negocjacji między państwami jest Konwencja Modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wskazująca dwie metody rozliczania: metoda proporcjonalnego odliczenia i metoda wyłączenia z progresją.

Metoda wyłączenia z progresją zakłada nieuwzględnienie dochodu zza granicy w podstawie opodatkowania w Polsce – jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. W praktyce oznacza to brak obowiązku rozliczenia się w Polsce osób, których jedynym dochodem był ten uzyskiwany za granicą. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody zarówno w Polsce jak i za granicą, dochód spoza terytorium Polski uwzględniany jest tylko przy ustalaniu stawki dla osób rozliczających się według skali podatkowej. Aktualnie taka metoda dotyczy umów m.in. z Belgią, Czechami, Francją, Niemcami, Norwegią czy Włochami.

Metodę proporcjonalnego odliczenia można stosować zarówno przy dochodach z krajów, z którymi Polska podpisała umowę – należą do nich m.in: Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Holandia i Rosja, jak i z krajami, z którymi Polska nie ma zawartej umowy. W tej sytuacji dochód osiągany za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce, a co za tym idzie, powstaje obowiązek rozliczenia się z urzędem skarbowym. Istnieje natomiast możliwość odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie, jednak tylko do wysokości podatku krajowego przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany za granicą.

Zakładając sytuację, gdy polski rezydent osiąga w kraju roczne dochody 50 000 zł, a jego dochody za granicą to 60 000zł (dodatkowo pracodawca zagraniczny odprowadził 4 000 zł podatku) wysokość tego limitu obliczana jest w poniższy sposób:

Podatek należny polskiemu urzędowi skarbowemu:

(50 000 zł + 60000 zł) = 110 000 zł

14 539,76 zł + 32% x (110 000 zł – 85 528 zł) = 22 370,80 zł

Limit odliczenia: 22 370,80 zł x (60 000 zł / 80 000 zł) = 16 778,10 zł

Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), wprowadziła możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, w celu wyrównania obciążeń podatkowych w stosunku do osób uzyskujących dochody z możliwością rozliczenia stosując wyłączenie z progresją. Mogą z niej korzystać podatnicy uzyskujący dochody z tytułu stosunku pracy, działalności gospodarczej oraz zbywający prawa autorskie i pokrewne.

Wysokość ulgi abolicyjnej będzie różnicą między podatkiem obliczonym za pomocą metody odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym za pomocą metody wyłączenia z progresją. Kontynuując powyższy przykład, możemy wskazać wysokość ulgi:

Limit odliczenia: 16 778,10 zł > podatek zapłacony za granicą 4 000 zł – w takim przypadku następuje możliwość odliczenia całej kwoty podatku zapłaconego zagranicą.

Podatek obliczony za pomocą metody odliczenia proporcjonalnego:

22 370,80 zł – 4 000 zł = 18 370,80 zł

Podatek obliczony za pomocą metody wyłączenia z progresją: 50 000 zł x (22 370,80 zł / 110 000 zł x 100%) = 10168,55 zł

Kwota ulgi abolicyjnej: 18 370,80 zł – 10 168,55 zł = 8 202,25 zł

Zmiany w zakresie ulgi abolicyjnej w 2021 roku

Ustawodawca postanowił obniżyć ulgę abolicyjną od roku 2021 do maksymalnej kwoty 1 360 zł. Co oznacza to dla polskich rezydentów, pracujących poza granicami kraju?

Jak zostało nakreślone wyżej, osoby pracujące w krajach, które zakładają możliwość rozliczenia podatku metodą wyłączenia z progresją nie mają się czego obawiać.

Sytuacja nie zmienia się również dla podatników z krajów rozliczających się na podstawie metody proporcjonalnego odliczenia, zarabiających zagranicą do 8 000 zł rocznie – czyli dla tzw. „sezonowych pracowników”.

Gorzej sytuacja wygląda w przypadku, gdy dochody takiego podatnika przekraczać będą ten próg.

Przyjmijmy sytuację, gdy polski rezydent osiąga w kraju roczne dochody 50 000zł, a jego dochody za granicą to 30 000zł (dodatkowo pracodawca zagraniczny odprowadził 4 000 zł podatku). Uproszczoną różnicę w rozliczeniu przedstawia poniższa tabela:

Tabela 1. Opracowanie własne

Zmiana w tym zakresie nie przedstawia się korzystnie, biorąc pod uwagę poziom kwoty wolnej od podatku oraz progi podatku dochodowego w Polsce, które nie zmieniły się od 2008 roku. Z poniższego wykresu wynika, iż podatnik pracujący w większości państw Europy, osiągając średnie dla danego kraju przychody, będzie przekraczał w Polsce drugi próg podatkowy, a co za tym idzie, będzie zobowiązany odprowadzić do polskiego urzędu skarbowego aż 32% swoich dochodów.

Wykres 1. Opracowanie własne na podstawie danych www.ru-geld.de/pl/salary/europe.html

Uzasadnienie zmian

Ministerstwo Finansów w projekcie ustawy uzasadniło wprowadzone zmiany nadużywaniem przez podatników różnic w polityce podatkowej państw, w których uzyskiwali oni dochody. Zdaniem ministerstwa, często dochodziło do sytuacji, w których podatek dochodowy nie został odprowadzony wcale, w związku z brakiem takiego obowiązku w kraju uzyskania dochodu i wykorzystaniem nielimitowanej ulgi abolicyjnej w Polsce. W takim przypadku dochodziło do niepożądanej sytuacji podwójnego nieopodatkowania dochodu, którego likwidację rekomenduje OECD. Dodatkowo, ma to wyrównać obowiązki podatkowe polskich rezydentów i zlikwidować rzekome uprzywilejowanie osób osiągających dochody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Argumentem za wprowadzeniem stosunkowo niskiego limitu, przy jednoczesnym pozostaniu przy uldze, jest jej użycie jedynie przez podatników osiągających najniższe dochody, czyli tych najbardziej potrzebujących wsparcia ze strony państwa.

Wyłączenia z limitu odliczenia

Choć projekt ustawy, w momencie jego utworzenia, nie zakładał żadnych wyjątków co do zastosowania limitu ulgi abolicyjnej Ogólnopolski Związek Zawodowy Oficerów i Marynarzy zdołał przekonać resort finansów, by dodany został zapis o wyłączeniu pracowników branży morskiej i branży powietrznej. I tak, zgodnie z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie istnieje obowiązek stosowania się do limitu odliczenia ulgi abolicyjnej w przypadku dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.  Osoby wykonujące tego typu pracę będą mogli rozliczać się ze swoich dochodów tak, jak dotychczas. Spornym natomiast nadal pozostaje, jak traktować dochód, osiągany podczas np. remontu statku, czy przy pracy na jednostkach offshore.

Monika Jakubowska, Konsultant w Accreo