Z najnowszej serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2023 r. (III FSK 354/23, III FSK 489-495/23) wynikają 2 ważna tezy:

• Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu (GAAR) można stosować do korzyści podatkowych powstałych po 15 lipca 2016 r. nawet jeśli czynności, na podstawie których uzyskano korzyść podatkową miały miejsce przed wprowadzeniem GAAR.

• Błędne jest twierdzenie, że cel alternatywny do podatkowego powinien być równoważny z celem podatkowym, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli GAAR. Wystarczające jest istnienie chociaż jednego celu alternatywnego, którego istotność jest większa niż mało istotna.

To ważny wyrok dla podatników, ponieważ dotyczy kwestii, co do których wciąż pojawiają się wątpliwości interpretacyjne. Z jednej strony jest niekorzystny pod względem możliwości stosowania klauzuli GAAR do czynności dokonanych przed wejściem w życie tej klauzuli, a zatem w czasie gdy podatnicy nie mogli przewidzieć konsekwencji taki działań. Z drugiej strony NSA ułatwił podatnikom życie wyjaśniając jak rozumieć pojęcie „czynności podjętych przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowych” oraz wskazując, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym.

Należy zaznaczyć, że wyrok został wydany na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 15 lipca 2016 r do 31 grudnia 2018 r. W tym czasie art. 119a Ordynacji Podatkowej brzmiał:

„Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).”

Ponadto przepis art. 119d Ordynacji Podatkowe precyzował, że:

„Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.”

Okoliczności sprawy rozstrzygniętej przez NSA

Powyższe tezy zapadły w wyroku rozstrzygającym sprawę jednej z największych spółek z branży telekomunikacyjnej, która w 2009 r. zawarła ze spółką zależną umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. W wyniku tej transakcji zmalała podstawa opodatkowania podatku od nieruchomości, ponieważ w chwili sprzedaży doszło do aktualizacji (tj. urynkowienia) wartości budowli. W skali roku oszczędności w podatku od nieruchomości wynosiły ponad 100 mln zł.

Spółka wskazywała, ze działanie to miało uzasadnienie ekonomiczne, bowiem w latach 2008-2009 stanęła w obliczu zagrożenia, że na skutek decyzji prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej musiałaby wydzielić tzw. część hurtową, obejmującą sieć telekomunikacyjną. W rezultacie utraciłaby nad nią kontrolę. Dlatego uprzedzając możliwe działania przymusowe organu regulacyjnego, sprzedała kanalizację telekomunikacyjną spółce zależnej. Ta bowiem w ówczesnym stanie prawnym nie podlegała nadzorowi prezesa UKE.

Szef KAS uznał jednak, że zagrożenie separacją było mało realne, bo spółka w 2009 r. podpisała stosowne porozumienie z prezesem UKE. Poza tym, według Szefa KAS, nie istniały wówczas żadne sankcje, które mogłyby obciążać spółkę, gdyby ta nie wywiązała się z nakazanych jej przez regulatora działań.

Zakres czasowy stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Należy zacząć od tego, że klauzula GAAR (art. 119a i następne) została wprowadzona do Ordynacji Podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r. W ustawie nowelizującej zawarto również przepis przejściowy, zgodnie z którym przepisy mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 lipca 2016 r.

NSA stwierdził, że w świetle przepisu przejściowego nie ma wątpliwości co do możliwości stosowania GAAR do czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r., jeśli korzyść podatkowa powstała po tej dacie.

Odwołał się m.in. do materiałów z procedowania ustawy nowelizującej, bowiem początkowo regulacja przejściowa mówiła o zastosowaniu do czynności (a nie korzyści) dokonanych po dniu jej wejścia w życie. NSA nie miał wątpliwości, że był to celowy zabieg ustawodawcy, nakierowany na objęcie klauzulą wszelkich korzyści podatkowych powstałych po 15 lipca 2016 r. Jak wskazał NSA, taka regulacja przejściowa była niezbędna, gdyż w przeciwnym razie możliwe byłoby wyłączenie stosowania klauzuli w stosunku do całej rzeszy dokonanych czynności na wiele kolejnych lat.

Powołując się na stanowisko doktryny, NSA stwierdził, że powyższa regulacja przejściowa nie ma charakteru retroaktywnego, który powodowałby jej niezgodność z Konstytucją. Jest to przepis retrospektywny, ponieważ dotyczy korzyści podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie klauzuli na przyszłość. NSA odwołał się do orzecznictwa TK i koncepcji, jaka w tym orzecznictwie została wypracowana co do charakteru retrospektywnego i tego, że retrospekcja jest dozwolona w szerszym zakresie niż retroakcja, przy czym podlega ona pewnym ograniczeniom. Mianowicie ustawodawca powinien wskazać m.in. na ważny interes publiczny i wyważyć ten interes publiczny z interesem jednostki. W tej sprawie – w ocenie NSA – takie wyważenie nastąpiło, m.in. z tego względu, że podatnik nie może powoływać się na ochronę konstytucyjno-prawną w stosunku do praw, których nie można uznać za słusznie nabyte.

Powyższe stanowisko NSA stoi w sprzeczności z wyrokiem NSA z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 670/19), który dawał nadzieję na ukształtowanie korzystnej dla podatników linii orzeczniczej.

Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej

O ile w wyżej opisanej kwestii zakresu stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania NSA wydał niekorzystne stanowisko, tak w rozpatrywanej sprawie i tak podtrzymał wyroki WSA w Warszawie uchylające decyzje Szefa KAS określające spółce zobowiązanie podatkowego.

Wynikało to z faktu, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę znaczenia celu biznesowego dokonanej czynności. Szef KAS twierdził bowiem, że:

• jedynym celem, jaki przyświecał spółce dokonującej zakwestionowanej czynności był cel podatkowy, zaś zbieżność czasu pomiędzy procedurą zmierzającą do ewentualnej separacji funkcjonalnej a czynnością zakwestionowaną z podatkowego punktu widzenia była całkowicie przypadkowa;
• grożące spółce ryzyko separacji funkcjonalnej było pozorne;
• spółka niewystarczająco manifestowała biznesowy cel czynności.

NSA nie zgodził się z argumentami Szefa KAS, po pierwsze zaznaczając, że w zakresie realności ryzyka należy brać pod uwagę stan wiedzy spółki na dzień dokonywania czynności. W zakresie powoływania się przez spółkę na cel biznesowy NSA zaznaczył, że już w roku 2013 spółka formułowała takie zastrzeżenia. Nie wskazywała tego celu na pierwszym miejscu, niemniej jednak był wymieniany. A zatem nie jest tak, że pojawił się jako pewna ideologia dopiero w roku 2018, czyli na etapie postępowania, które wszczął Szef KAS.

Natomiast odnosząc się do zawartej w art. 119a przesłanki dokonania czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, NSA zastrzegł, że pojawiające się niekiedy wypowiedzi, że cel alternatywny do podatkowego powinien być równoważny do tego podatkowego, aby zablokować możliwość zastosowania klauzuli, nie znajdują oparcia w ustawie. W świetlne art. 119d celem, który eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest taka sytuacja, gdy istnieje jakiś, choćby jeden cel, którego istotność jest większa niż mało istotna. A zatem, aby możliwość zastosowania klauzuli nie zaistniała, wszystkie pozostałe zidentyfikowane cele muszą zostać uznane za mało istotne.

Ponadto w kwestii ciężaru dowodu organ twierdził, że to podatnik powinien wykazać, że ewentualne pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze przez niego wskazywane są więcej niż mało istotne. Z tym również NSA się nie zgodził wskazując, że art. 119d sformułowany jest w sposób, który wyraźnie kładzie nacisk na ocenę obiektywną. Ustawodawca wyraźnie i to dwukrotnie („uznaje się” i „należy uznać”), wskazuje na konieczność dokonywania oceny obiektywnej, nie przerzucając ciężaru dowodu na podatnika, co oczywiście nie zmienia faktu, że pewną rolę procesową musi on tutaj spełnić.

Znaczenie wyroku w świetle zmian w klauzuli GAAR po 2019 r.

W kontekście powyższych rozważań NSA należy postawić pytanie o ich aktualność na tle nowych przepisów w zakresie GAAR. Od 1 stycznia 2019 r. art. 119a brzmi:

„Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).”

Zmianie uległ również art. 119d:

„Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.”

Jak widać sformułowanie „przede wszystkim” zostało zastąpione „głównym lub jednym z głównych”, zaś okoliczność „małej istotności” celo innych niż podatkowe całkowicie zniknęła z regulacji.

Wydaje się, że zmiana ta nieco rozszerzyła możliwość stosowania GAAR, ponieważ wystarczające jest, aby korzyść podatkowa była nie tylko nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca „ubocznym” efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli.

Jednocześnie zmiana w art. 119d wyraźnie zmienia szalę ciężaru dowodowego, przechylając ją na stronę podatnika. Obecnie wykazanie istnienia określonego celu ekonomicznego (gospodarczego) i jego uzasadnienie obciąża podatnika. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej w relacji do celu ekonomicznego było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.