Wielu podatników szuka możliwości, aby ulżyć sobie w obowiązkach dotyczących cen transferowych. Szanse taką daje m.in. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour). Niestety jednak chcąc z niej skorzystać często zapominamy o obowiązkach MDR.

Czym jest uproszczenie „safe harbour”?

Upraszczając, regulacje dotyczące safe harbour chronią podatników przed kwestionowaniem ceny transferowej przez organ podatkowy, jak również upraszczają działania compliance w zakresie obowiązków dokumentacyjnych.

Skorzystanie bowiem przez podatnika z uproszczenia safe harbour zapewnia mu istotne korzyści :

• transakcje objęte safe harbour nie podlegają obowiązkowi sporządzenia analizy cen transferowych (analizy porównawczej lub analizy zgodności). Koniecznym jest przygotowanie dla nich wyłącznie lokalnej dokumentacji cen transferowych,
• organy podatkowe odstępują od weryfikacji rynkowego poziomu wynagrodzenia (mogą jednakże weryfikować, czy transakcja spełnia warunki do objęcia jej mechanizmem safe harbour).

Od 1 stycznia 2019 r. podatnicy, dokonujący transakcji spełniających warunki określone w art. 11f i 11g ustawy o CIT (odpowiednio w art. 23r i art. 23s ust. 1 ustawy), mogą korzystać z uproszczeń typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour). Uproszczenie to znajduje zastosowanie w odniesieniu do dwóch kategorii transakcji:

• usług o niskiej wartości dodanej oraz
• niektórych transakcji finansowych (pożyczki, kredyty i emisje obligacji).

Ustawodawca w ten sposób dał wyraz stanowisku, że transakcje o charakterze nieskomplikowanym i rutynowym nie powoduje istotnego ryzyka zaniżenia dochodu i nie wymagają dodatkowego wykazania zgodności warunków takich transakcji z warunkami rynkowymi.

Trzeba jednak przy tym pamiętać, że zastosowanie uproszczenia safe harbour jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem, tj. od podatnika zależy czy z niego skorzysta. W przypadku, gdy odstąpi od stosowania tego uproszczenia zastosowanie znajdują ogólne zasady weryfikacji wysokości ceny transferowej, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Jeżeli jednak podatnik zdecyduje się zastosować uproszczenia safe harbour, poskutkuje to:

• odstąpieniem organu podatkowego od określenia dochodu lub straty podatnika w związku z uznaniem ceny w transakcji kontrolowanej za rynkową oraz
• ograniczeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych, nawet jeżeli wartość transakcji przekracza progi istotności określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Możliwość zastosowania uproszczenia „safe harbour” dla transakcji pożyczki

Kwestia możliwości zastosowania uproszczenia safe harbour dla transakcji pożyczki została uregulowana w art. 11g ustawy o CIT. W przypadku transakcji polegających na udzieleniu lub otrzymaniu pożyczki lub kredytu czy emisji obligacji zastosowanie uproszczonych zasad rozliczeń jest możliwe, jeżeli oprocentowanie w momencie zawarcia umowy jest określane na podstawie odpowiedniego rodzaju stopy bazowej i marży wskazanych w stosownym obwieszczeniu aktualnym na dzień zawarcia umowy.

Obecnie w związku ze zmianami stóp bazowych wynikającymi z wygaszania rodziny wskaźników referencyjnych LIBOR, obowiązują nowe wskaźniki wskazane w obwieszczeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 2021 r.[1] Jako nowe bazowe stopy procentowe odpowiednie dla danej waluty wskazano:

• SARON 3M – zastępujący LIBOR dla franka szwajcarskiego;
• SOFR 3M – zastępujący LIBOR 3M dla dolara amerykańskiego;
• SONIA 3M – zastępujący LIBOR 3M dla funta brytyjskiego.

Dla pożyczek udzielonych w złotówkach wciąż właściwym rodzajem bazowej stopy procentowej jest wskaźnik WIBOR 3M, zaś dla euro – EURIBOR 3M.

Stopa bazowa jest powiększana o marżę, która od początku 2022 roku musi mieścić się w zakresie 2% – 2,8%. Otrzymana w taki sposób wartość jest marżą maksymalną dla otrzymującego i minimalną dla udzielającego finansowania.

Ponadto, aby móc skorzystać z uproszczenia safe harbour dla transakcji pożyczki, okres na jaki została ona udzielona nie może być dłuższy niż 5 lat. Istotny jest także łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi w trakcie roku obrotowego. Nie może on przekraczać 20 000 000 zł (lub równowartości tej kwoty), przy czym wartość limitu jest określana odrębnie dla finansowania udzielonego i otrzymanego, niezależnie od jego formy.

Warto również pamiętać, że finansowanie nie może być udzielane przez podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową tzw. raju podatkowym.

Przepisy MDR

Powyższe rozwiązanie ma jednak pewien haczyk. Przepisy MDR to przepisy prawa związane z obowiązkiem przekazywania (tzw. raportowania) do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej[2]

informacji o schematach podatkowych. Do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone do ustawy – Ordynacja podatkowa i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi co prawda implementację unijnej Dyrektywy DAC6, aczkolwiek polski ustawodawca postanowił rozszerzyć ich zakres w stosunku do przepisów unijnych m.in. o raportowanie schematów podatkowych krajowych, podatki inne niż bezpośrednie (np. VAT) oraz dodatkowe tzw. cechy rozpoznawcze.

Za niedopełnienie obowiązków MDR grożą sankcje karno-skarbowe nakładane na odpowiedzialne za dochowanie tych obowiązków, osoby fizyczne. Kary te mogą zostać nałożone nie tylko za niewypełnienie obowiązków MDR, lecz także za brak lub zapewnienie niewystarczająco skutecznej procedury MDR[3].

Czego dotyczą przepisy MDR?

Zgodnie z brzmieniem przepisów MDR[4], raportowanie schematów podatkowych dotyczy: czynności (w tym także planowanych) lub zespołów czynności:

• których co najmniej jedna strona jest podatnikiem,
• które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego
• spełniających dodatkowo wskazane w ustawie warunki (tzw. cechy rozpoznawcze, w niektórych przypadkach – łącznie z tzw. kryterium głównej korzyści[5]).

Obowiązek raportowania MDR jest obowiązkiem sprawozdawczym i dotyczyć może także sytuacji, które nie stanowią formy unikania opodatkowania.

„Safe harbour” a MDR

Skorzystanie przez podatnika z uproszczenia safe harbour zapewnia więc – jak wskazano na początku artykułu – podatnikom istotne korzyści. Stanowią one niestety również korzyść podatkową w rozumieniu przepisów MDR. Niezależnie bowiem od tego czy spełnione zostanie kryterium głównej korzyści, to można temu uzgodnieniu przypisać cechę szczególną tj. uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych.

W kwestii tej wypowiedział się również Minister Finansów, jak wskazał w Objaśnieniach podatkowych MDR[6], raportowaniu podlegają, co do zasady, uzgodnienia, w ramach których wykorzystuje się wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych. Takim uproszczeniem będzie np. rozwiązanie typu safe harbour dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.

Co istotne od powyższej zasady jest jeden wyjątek – obowiązkowi raportowania nie podlega zastosowanie safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej, ponieważ jest to uproszczenie wynikające bezpośrednio z Wytycznych OECD.

[1] Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2021 r. aktualizujące warunki, jakie musi spełnić podatnik chcący zastosować uproszczenie safe harbour dla transakcji finansowania.

[2] Dalej: „Szef KAS”;

[3] Procedura MDR jest wewnętrznym zbiorem sformalizowanych zasad funkcjonujących w wewnętrznych strukturach organizacyjnych podatnika. Ma ona na celu przeciwdziałanie niewywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów MDR.

[4] Rozdział 11a „Informacje o schematach podatkowych” Ordynacji podatkowej;

[5] Zgodnie z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej „Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia”;

[6] Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. do przepisów dotyczących wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku raportowania schematów podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules)