Ujednolicony system VAT ma na celu określenie i realizację dwóch podstawowych zasad – neutralności podatku VAT oraz zapewnienia wpływów do budżetów państw członkowskich Unii Europejskiej.  W realizacji drugiej zasady pomaga poprawne określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (z ang. „fixed establishment”). Stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT jest istotne, ponieważ determinuje miejsce (kraj), na terytorium, którego usługi powinny być opodatkowane.

Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności nie należy do najprostszych. Regularnie powoduje to mnóstwo dyskusji i sporów nie tylko w krajowych sądach administracyjnych, ale także w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT nie definiuje czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tylko często odnosi się do ogólnego pojęcia. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednak w przypadku, gdy usługi
te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności wszystkie transakcje muszą być opodatkowane stawka krajową. Jeśli jednak po analizie poniższych wytycznych okazuje się, że podmiot nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności to faktury muszą posiadać adnotacje „reverse chargé” i zostaną opodatkowane w miejscu siedziby podatnika.

W rozumieniu przepisów unijnych, a konkretnie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE)
nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a dokładnie art.11 – „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą
w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższego można zatem wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności zdeterminowane jest zorganizowanym zespołem osób, które przy pomocy posiadanego parku maszyn (infrastruktura techniczna) mogą świadczyć w sposób stały i powtarzalny usługi jak również być beneficjentem usług świadczonych przez inne podmioty gospodarcze na ich rzecz.

Analizując kwestię stałego miejsca świadczenia działalności (dalej: FE) w pierwszej kolejności należy zastanowić się nad definicjami zarówno zaplecza technicznego jak i personalnego, będącymi wyznacznikami FE.

Zaplecze techniczne i personalne w kontekście ustalenia FE

Zaplecze techniczne- posiadane przez podmiot zagraniczny infrastrukturę (magazyny, sprzęt techniczny, maszyny) do realizacji swojej działalności gospodarczej.

Zaplecze personalne – kapitał ludzki, który konieczny jest do wykonywania działalności (np. pracownicy, którzy sporządzają dokumentacje spółki).

W latach 2014-2018 linia interpretacyjna szła w kierunku zawężania definicji zaplecza technicznego i personalnego, a tym samym wskazania, iż aby posiadać FE podatnik musi posiadać własne zaplecze techniczne i personalne, czyli  pracownicy powinni być przez podatnika  zatrudnieni , a maszyny i nieruchomości musiały stanowić jego własność. Przykładem tego, jest interpretacja indywidualna IPPP3/443-301/14-4JK.

Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), występująca jako podatnik VAT w tym kraju, dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz polskich odbiorców. Obecnie Spółka rozważa zmianę dotychczasowego modelu dokonywania dostaw. W szczególności, Spółka planuje wdrożenie modelu, w ramach którego dostawy towarów do odbiorców realizowane byłybyz (za pośrednictwem) magazynu położonego w Polsce.

W ramach omawianego modelu Spółka będzie:

• przemieszczać własne (należące do niej) towary z innych krajów Unii Europejskiej (głównie z Wielkiej Brytanii) do magazynu w Polsce (po dokonaniu przemieszczenia do magazynu towary będą ciągle własnością Wnioskodawcy), a następnie
• dokonywać dostawy towarów z tego magazynu na rzecz polskich odbiorców (a niekiedy również na rzecz odbiorców w innych krajach UE).

Magazyn nie będzie własnością Wnioskodawcy. Magazynowanie towarów w Polsce realizowane będzie w całości w ramach kompleksowej usługi (obejmującej również np. obsługę magazynu, załadunek i rozładunek towarów) świadczonej przez podmiot będący właścicielem magazynu tj. spółkę polską, prowadzącą w większości działalność produkcyjną w Polsce. Dla potrzeb realizacji omawianych transakcji Spółka nie będzie zatrudniała pracowników na terytorium Polski. Zgodnie z powyższą informacją, TSUE potwierdziła, że nie ma przesłanek do potraktowania Polski jako miejsca stałego prowadzenia działalności z perspektywy VAT dla spółki brytyjskiej.

W późniejszym okresie analizowana kwestia posiadanego zaplecza technicznego i personalnego była definiowana szerzej, a co za tym idzie  pojawiło się większe prawdopodobieństwo uznania, że Spółka zagraniczna ma stałe miejsce prowadzenia działalności, nawet gdy nie posiada własnego zaplecza technicznego i personalnego.  Istotne jest to, aby podatnik dysponował tym zapleczem w taki sposób, jakby było jego własnym. Podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym jak jego właścicielowi, z pełnym do niego dostępem i decyzyjnością w dysponowaniu nim.

Potwierdzeniem może być wyrok C‑333/20:

Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT. Berlin Chemie posiadała w Rumunii spółkę powiązaną (w której posiadała większość udziałów), która świadczyła na rzecz Berlin Chemie usługi marketingowe, regulacyjne, reklamy, magazynowania i reprezentacji. Usługi te były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Rumunii – były rozliczane przez Berlin Chemie w Niemczech przy zastosowaniu mechanizmu reverse charge.

Rumuńskie ograny podatkowe stwierdziły, że Berlin Chemie posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ poprzez kontrolowaną przez nią spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. Tym samym, zdaniem rumuńskich organów podatkowych, usługi nabywane przez Berlin Chemie powinny podlegać opodatkowaniu w Rumunii.

Sprawa trafiła do TSUE.

TSUE orzekł, że w przedstawionych okolicznościach spółka niemiecka nie ma w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności. Dodatkowo przyznał, że nie ma konieczności posiadania własnego zaplecza personalnego i technicznego ani zatrudnienie personelu na podstawie umowy o pracę/zlecania. Najważniejsze w tym wyroku, była informacja, żeby podatnik miał prawo dysponować zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym. W Rumunii korzysta jedynie z usług marketingowych, reklamowych i reprezentacji świadczonych przez spółkę rumuńską. Oznacza to, że spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, bo nie ma tutaj struktury pozwalającej jej na odbiór świadczeń i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów farmaceutycznych.

Najnowszym wyrokiem w sprawie FE, jest wyrok WSA W GLIWICACH
z 21 czerwca 2022 r. (I SA/Gl 172/22):

Spółka prawa duńskiego z siedzibą w Danii, zarejestrowana od 2011r. jako czynny podatnik VAT w Polsce (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku VAT. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka wchodzi w skład grupy, która też prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą poprzez spółki zależne w tym Spółkę A Sp. z o.o. (dalej: podmiot powiązany)Cała Grupa zajmuje się dostawą innowacyjnych opakowań premium, jak i kompleksowych rozwiązań w zakresie etykiet dla największych na świecie korporacji konsumenckich, rolniczych i zdrowotnych.

Podmiot powiązany odpowiada za logistykę produkcji w Polsce oraz szereg procesów produkcyjnych czy też obsługę poszczególnych zleceń. Spółka korzysta z powierzchni magazynowej wynajmowanej przez podmiot powiązany od podmiotów trzecich oraz posiada w Polsce zapasy nabyte w drodze importu z Chin. Spółka nabywała opakowania (od podmiotu powiązanego), a  następnie odsprzedawała opakowania swoim kontrahentom. Od podmiotu powiązanego Spółka nabywała szereg usług, takich jak: usługi IT, projektowania opakowań, obsługa klienta, magazynowania oraz dokonywała rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT w Polsce (pozostała pełna księgowość Spółki była prowadzona w Danii).

Spółka od dłuższego czasu współpracuje z podmiotem niepowiązanym, prowadzącym drukarnię offsetową (dalej: kontrahent). W fabryce kontrahenta znajdują się składniki majątku Spółki (maszyny),które wykorzystywane są przez kontrahenta do celów realizacji zleceń otrzymane ze Spółki.

Zdaniem Spółki posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, bo spełnia następujące kryteria:

1. Kryterium stałości działalności gospodarczej – Spółka prowadzi działalność na rynku polskim już prawie 10 lat.
2. Kryterium zaplecza personalnego i technicznego – Spółka posiada własny majątek w Polsce (maszyny i zapasy) oraz wykorzystuje zasoby innych podmiotów (kontrahenta i podmiotu powiązanego). Ponadto Spółka korzysta z zaplecza osobowego innych podmiotów (kontrahenta, podmiotu powiązanego, agencji celnej przy imporcie towarów z Chin i podmiotu realizującego usługi transportowe), chociaż pracownicy kontrahenta i podmiotu powiązanego nie są przez Spółkę formalnie zatrudnione.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki

Zdaniem organu Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu działalności podmiotu powiązanego. Tym samym, jeżeli wskazane usługi realizowane przez podmiot powiązany oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Spółki są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka miała wątpliwości co do stanowiska Dyrektora KIS i wniosła skargę na powyższą interpretację do WSA w Gliwicach. WSA w Gliwicach poparło stanowisko Dyrektora KIS i orzekło, że organ poprawnie określił stałe miejsce prowadzenia działalności i słusznie uznał, iż pomijać fakt, że kontrahent posiada zaplecze techniczne należące do Spółki, to jednak Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi kontrahenta, oznacza to, że Spółka posiada wyłącznie FE w miejscu działalności podmiotu powiązanego.

Podsumowanie

Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju innym niż kraj jego siedziby w momencie kiedy w sposób ciągły i nieprzerwany wykorzystuje znajdującą się na terytorium tego kraju infrastrukturę techniczną oraz personel. W celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz posiada zaplecze do odbioru usług świadczonych na jego rzecz przez inne podmioty gospodarcze.

Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą być w ścisłym związku z czynności podmiotu podlegającymi opodatkowaniu VAT w tym kraju.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnik jednak musi posiadać kontrolę nad zapleczem wykorzystywanym  jak nad własnym.

W przypadku wątpliwości odnośnie do prawidłowego określenia stałego miejsca prowadzenia działalności, a także wszelkich inny pytań dotyczących VAT Compliance pozostajemy do Państwa dyspozycji.