Załóżmy, że zbywca sprzedaje kawałek swojej działalności, który powstał na boku działalności głównej, np. działalność badawczo-rozwojową. Ustalenie, czy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), czy składniki majątku bez funkcjonalnego powiązania będzie miała dla uczestników transakcji pierwszorzędne znaczenie. Wpływa to bowiem ważności samych czynności, kwestie pracownicze, sposób opodatkowania (VAT czy PCC) czy odpowiedzialność za zobowiązania (w tym podatkowe). Błędna klasyfikacja może mieć daleko idące konsekwencje finansowe. Czym jest zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa i jak ją identyfikować w ramach prowadzonych przedsiębiorstw?

Przepisy prawa prywatnego czy bilansowego nie zawierają definicji ZCP. Pojęcie to ustawowo zdefiniowane zostało jedynie w przepisach prawa podatkowego jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Pojęcie ZCP wykracza jednak poza prawo podatkowe i ma wpływ na poprawne zrozumienie innych regulacji, które odwołują się do tej instytucji (a są to m. in. prawo upadłościowe, prawo restrukturyzacyjne, kodeks spółek handlowych, ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Z analizy przytoczonej wyżej definicji ZCP na gruncie podatkowym płynie wniosek, że element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Jak wskazuje się w orzecznictwie „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r. I SA/Rz 13/16). Wszelkie komentarze podkreślają również, że ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze ZCP, musi być dokonywana każdorazowo dla konkretnego przypadku (in concreto).

Na gruncie cywilnym zorganizowana część przedsiębiorstwa to również przedsiębiorstwo i stosuje się odpowiednio te same przepisy i wymogi, co do przedsiębiorstwa (np. co do odpowiedzialności czy formy zawarcia umowy). Przy ocenie przedmiotu transakcji sądy powszechne posiłkują się jednak zarówno definicją podatkową jak i orzecznictwem sądów administracyjnych.

Oceniając zatem w sposób najbardziej ogólny, jeżeli stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny, to spełnione są przesłanki do uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych za ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Zwraca się również uwagę na posiadanie struktury zarządzającej, pracowników, istnienie przepisów regulujących stosunki z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe rozumieją wyodrębnienie organizacyjne jako dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej podatnika.

Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze ZCP.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia). Jednostki takie mogą mieć również odrębne budżety, plany finansowe, czy też rachunki bankowe.

ZCP nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego. Przedsiębiorca powinien być jednak w stanie w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych w celu uznania ich za ZCP.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań. Oznacza to, że zespół tych składników nie powinien być przypadkowy, ale składniki te powinny być na tyle ze sobą powiązane, aby umożliwiały realizację zadań, które przed momentem zbycia były właściwe dla zbywającego.

Nabywca ZCP powinien mieć możliwość samodzielnego kontynuowania działalność bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu czy zdobywania pozwoleń.

Jednocześnie definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie ZCP do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Część zadań może być outsourcowana.

Audyt ZCP

Jeżeli mają Państwo wątpliwości, czy przedmiot Państwa umowy wypełnia przesłanki do uznania go za ZCP zachęcamy do kontaktu z profesjonalnym doradcą z doświadczaniem w prowadzeni tego typu spraw. Nie wystarczy bowiem w umowie wskazać że przedmiotem jest ZCP (lub gdy chcemy sprzedać składniki majątku zamiast przedsiębiorstwa – ich wylistowanie), sądy czy organy podatkowe zawsze będą oceniać to przez pryzmat spełniania wyżej wymienionych przesłanek. Ewentualna odmienna klasyfikacja może mieć ogromne znaczenie w zakresie odpowiedzialności prawnej czy podatkowej, o czym również będziemy pisać na łamach niniejszego bloga.

Mikołaj Horbulewicz Adwokat