W ostatnich latach kryptowaluty, takie jak Bitcoin czy Ethereum, zyskały na popularności nie tylko jako forma inwestycji, lecz także jako alternatywny środek płatniczy. Coraz więcej przedsiębiorców i konsumentów decyduje się na rozliczanie transakcji przy pomocy walut cyfrowych. Pojawia się jednak istotne pytanie: jakie konsekwencje podatkowe wiążą się z zapłatą kryptowalutą za towary lub usługi?

Charakter prawny kryptowalut w Polsce

Kwestię charakterystyki prawnej wirtualnych walut trudno zamknąć w kilku zdaniach. Choć występują w obrocie gospodarczym od wielu lat i stały się dość powszechnym zjawiskiem, nadal wymykają się jednoznacznym definicjom.

Początkowe próby klasyfikacji skupiały się przede wszystkim na określeniu, czym kryptowaluty nie są. Taki też charakter ma definicja wirtualnych walut zawarta w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, do której odwołują się przepisy podatkowe. Na potrzeby tego artykułu warto zaznaczyć, że kryptowaluty nie posiadają statusu prawnego środka płatniczego – nie są więc traktowane na równi z tradycyjnymi walutami, takimi jak złoty czy euro.

Z podatkowego punktu widzenia kryptowalutom najbliżej do kategorii praw majątkowych. W praktyce oznacza to, że zapłata nimi traktowana jest jak barter, czyli wymiana jednego dobra (prawa majątkowego) na inne dobro (towar lub usługę).

Wirtualne waluty według przepisów o podatkach dochodowych

Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisy regulujące opodatkowanie obrotu wirtualnymi walutami.

Zgodnie z tymi przepisami, przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut powstaje wyłącznie w przypadku ich wymiany na:

• środek płatniczy,
• towar,
• usługę,
• prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, lub
• w przypadku regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Sama natomiast wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest neutralna podatkowo – nie powoduje powstania przychodu aż do momentu zbycia waluty wirtualnej na jeden ze sposób wskazanych w punktach powyżej.

Przepisy o podatkach dochodowych przewidują szczególne zasady rozliczania kosztów podatkowych związanych z obrotem kryptowalutami.

Za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych uznaje się udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem walut wirtualnych. Będą to więc przede wszystkim cena zakupu kryptowaluty i prowizje pobierane przez kantory czy giełdy kryptowalutowe. Jednocześnie ustawodawca wyłączył możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków pośrednich, takich jak np. koszty sprzętu komputerowego, energii elektrycznej czy usług doradczych.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów (art. 30b ust. 1b ustawy o PIT, art. 22d ust. 2 ustawy o CIT). Co istotne, dochodów z kryptowalut nie łączy się z innymi dochodami. Dotyczy to zarówno podatników PIT, jak i podmiotów podlegających regulacjom ustawy o CIT. Stawka podatku wynosi w obu przypadkach 19%.

Warto podkreślić, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej, a ich wysokość przewyższy osiągnięty przychód ze zbycia walut wirtualnych (albo gdy w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu), powstała nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nie przepada – powiększa ona koszty z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych poniesione w następnym  roku podatkowym lub kolejnych latach.

Dokonanie zapłaty w kryptowalucie

Na gruncie powyższych przepisów należy zwrócić uwagę na konsekwencje dokonania zapłaty kryptowalutą przez nabywcę usługi lub towaru.

W typowej sytuacji, gdy zapłata dokonywana jest w pieniądzu, u nabywcy powstają koszty uzyskania przychodu. W przypadku zapłaty walutą wirtualną jest wprost przeciwnie – u nabywcy powstaje przychód kapitałowy, zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.216.2022.4.SP):

„Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z firmą z siedzibą w Polsce ((…) Podwykonawcą), która Wnioskodawcy dostarczać będzie usługi o charakterze informatycznym […] Warunkiem kontraktu jest regulowanie zobowiązania przez Wnioskodawcę kryptowalutą.

[…] w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, iż umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru lub usługi (ewentualnie innych towarów lub usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

[…] W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany […] zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

[…] Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy podatkowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, tj. uznania jednostek przelanych na konto kryptowalutowe Podwykonawcy w związku z wystawioną fakturą za przychody kapitałowe oraz przyznaniu prawa do zaliczenia wydatków na zakup walut wirtualnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. – jest prawidłowe.”

Otrzymanie zapłaty w kryptowalucie

Z perspektywy sprzedawcy (towaru lub usługi), który otrzymuje zapłatę w walucie wirtualnej skutki podatkowe nie różnią się od sytuacji otrzymania pieniędzy – powstaje przychód z działalności gospodarczej, który należy rozpoznać na zasadach ogólnych (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT lub art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Taki przychód należy opodatkować zgodnie z wybraną przez przedsiębiorcę formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na przykład jeśli przedsiębiorca wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu (tak np. interpretacja z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.540.2023.1.PT).

Różnica względem zasad ogólnych pojawia się dopiero w momencie zbycia otrzymanej kryptowaluty (z wyjątkiem wymiany na inną kryptowalutę, o czym była mowa powyżej) – dochodzi bowiem do ponownego powstania przychodu – tym razem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT) lub zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT).

Co ważne, przedsiębiorca opodatkowany podatkiem PIT rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych, nawet jeśli do zbycia kryptowaluty dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem m.in. podmiotów pośredniczących w obrocie walutami wirtualnymi).

Wartość przychodu

Jeżeli strony określą w umowie (lub na fakturze) wynagrodzenie w walucie polskiej lub obcej, a sama zapłata nastąpi poprzez wydanie równowartości tej kwoty w jednostkach wirtualnej waluty, przychodem po stronie sprzedawcy będzie co do zasady wartość wyrażona w walucie tradycyjnej.

Co jednak jeśli wynagrodzenie określone jest wyłącznie w kryptowalucie?

W przypadku barteru przychodem podatkowym jest  wartość należnych świadczeń w naturze, obliczona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalenie wartości rynkowej takiego świadczenia w praktyce będzie sprowadzało się do przeliczenia wynagrodzenia określonego w jednostkach wirtualnej waluty na walutę tradycyjną według właściwego kursu. Problem polega na tym, że w przeciwieństwie do walut fiducjarnych (tradycyjnych) brak jest oficjalnych kursów średnich kryptowalut, a poszczególne giełdy mogą stosować różne notowania. Dodatkową trudność stanowią duże wahania kursów w ciągu dnia, a niekiedy nawet w ciągu godziny czy minuty.

Zdaniem fiskusa, w takich sytuacjach dopuszczalne jest stosowanie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dane dotyczące kursów podatnik może pozyskać z wiarygodnych serwisów internetowych, gromadzących szczegółowe dane dotyczące takich notowań.

Potwierdziła to m.in. interpretacja z dnia 11 marca 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.51.2025.1.AK. Podatnik argumentował we wniosku, że opiera się na danych ze stron internetowych (np. portalu coinmarketcap.com), gromadzących w czasie rzeczywistym informacje o kursach, prezentowanych w odniesieniu do innych kryptowalut (najczęściej Bitcoina lub Ethereum) oraz walut obcych, takich jak dolar amerykański czy euro. Jego zdaniem najbardziej miarodajne jest korzystanie ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia. Organ zgodził się z tym stanowiskiem podatnika:

„W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego Wynagrodzenia, powinien Pan zweryfikować średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu.”

Nadmienić przy tym należy, że w powołanym wyżej stanie faktycznym ustalenie przychodu w walucie polskiej powinno przebiegać dwuetapowo – w pierwszej kolejności przez ustalenie wartości danej kryptowaluty w odniesieniu do waluty tradycyjnej (tutaj: dolara amerykańskiego), a następnie poprzez przeliczenie tej wartości na złote, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT).

Warto też zaznaczyć, że odpłatne nabycie kryptowaluty – także w sytuacji, gdy została ona otrzymana jako zapłata za towary lub usługi – wiąże się z obowiązkiem wykazania związanego z nią kosztu w zeznaniu rocznym PIT-38 (lub w załączniku CIT/WW do zeznania CIT-8). Obowiązek ten istnieje nawet wtedy, gdy w danym roku podatkowym podatnik poniósł wyłącznie koszty, a nie uzyskał jeszcze przychodu ze zbycia walut wirtualnych. Jak wskazano wcześniej, niepotrącone koszty podlegają rozliczeniu w latach następnych.

Koszty uzyskania przychodów  w momencie zbycia waluty wirtualnej

W przypadku zbycia kryptowaluty, która została otrzymana uprzednio jako zapłata za wykonaną usługę lub dostarczony towar, za koszt jej nabycia należy uznać wartość wcześniej rozpoznanego przychodu z działalności gospodarczej. Potwierdzają to interpretacje indywidualne, w tym powołana wcześniej  interpretacja z dnia 11 marca 2025 r.:

„Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc – wartość Pana wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Z kolei jak wynika z interpretacji z dnia 24 lipca 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.207.2025.2.RH, wartość kosztu należy ustalić w kwocie brutto:

„Wysokość kosztu nabycia walut wirtualnych z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, w ramach ww. transakcji barterowej należy (…) ustalić w wysokości kwoty brutto podanej na fakturze/dokumencie księgowym, kwota ta stanowi bowiem wydatek na nabycie walut wirtualnych, odpowiadając równocześnie wartości wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów uregulowanej za pomocą waluty wirtualnej.

Reasumując, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów związane z przychodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w wysokości wartości netto towaru sprzedanego do Kupującego.”

Płatność na gruncie VAT

Jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług (VAT) jest to, że sama płatność za towar lub usługę nie stanowi odrębnego zdarzenia podlegającego VAT.

VAT jako ogólny podatek konsumpcyjny proporcjonalny do ceny towarów i usług obejmuje konsumpcję dóbr i usług, a nie sam transfer środków płatniczych. Waluta pełniąca funkcję środka płatniczego nie jest konsumowana, lecz służy wyłącznie do nabywania dóbr. Dlatego tradycyjna płatność pieniężna nie podlega VAT – stanowi jedynie formę rozliczenia transakcji.

W praktyce jednak wątpliwości pojawiają się wtedy, gdy zapłata następuje nie w walucie tradycyjnej, lecz w kryptowalucie. Czy kryptowaluta powinna być traktowana tak samo jak pieniądz tradycyjny? A jeśli tak, to jakie są skutki podatkowe zapłaty nią w transakcjach gospodarczych?

Obrót kryptowalutami a zapłata w walucie wirtualnej

Z wyroku TSUE w sprawie Hedqvist (C-264/14) można wywnioskować, że zapłatę dokonywaną w postaci waluty wirtualnej należy trakować analogicznie do zapłaty w walucie tradycyjnej.

Co prawda wyrok ten dotyczył obrotu kryptowalutami (wymiany waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty 'bitcoin’ i odwrotnie) – w tej kwestii Trybunał orzekł, że taka wymiana stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa VAT). Jednocześnie zauważył, że :

„To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane prze prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować – zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania – zasadniczo w taki sam sposób.

[…] także bitcoiny stanowią środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

[…] Wynika z tego, iż w stosunku do bitcoinów znajduje zastosowanie orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem First National Bank of Chicago. Ich przeniesienie jako takie nie stanowi co prawda zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jednakże z uwagi na okoliczność, iż D. Hedqvist planuje zakup i sprzedaż bitcoinów w zamian za korony szwedzkie za cenę zawierającą narzut w stosunku do kursu wymiany obowiązującego na określonym portalu wymiany, jego działalność zawiera w sobie odpłatne świadczenie usług – w formie wymiany – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.”

Powyższe stanowisko zostało również poparte przez unijny Komitet ds. VAT, który w swoich wytycznych^[1] wskazał, że:

• dostawa towarów lub świadczenie usług rozliczane w kryptowalutach powinny być traktowane dla celów VAT w taki sam sposób jak każda inna dostawa;
• do celów stosowania Dyrektywy VAT i zgodnie z orzecznictwem TSUE kryptowaluty należy traktować jako walutę;
• tworzenie, weryfikacja i walidacja, dostawa i modyfikacja kryptowalut na własny użytek powinny być traktowane jako:
  • poza zakresem VAT – jeżeli są one dokonywane nieodpłatnie, np. poprzez airdrop,
  • podlegające opodatkowaniu, ale zwolnione na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) lub d) dyrektywy VAT – jeżeli są one dokonywane za wynagrodzeniem bezpośrednio związanym z daną dostawą;
• przechowywanie i transfer kryptowalut, np. za pośrednictwem portfeli cyfrowych, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu, ale zwolnione na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT;
• wymiana kryptowalut na waluty fiducjarne lub inne kryptowaluty powinna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu, ale zwolniona na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.

Z powyższych źródeł można dojść do wniosku, że w celu ustalenia czy zapłata walutą wirtualną podlega VAT należy rozróżnić sytuację obrotu kryptowalutami (gdzie wymiana jest celem w samym sobie) od traktowania kryptowaluty jako środka czysto płatniczego. Decyduje o tym przede wszystkim intencja stron transakcji.

Zapłata walutą wirtualną według fiskusa

Powyższe stanowisko organów Unii Europejskiej nie wpłynęło jednak na praktykę polskich organów podatkowych. Bez względu na cel, który chcą osiągnąć strony stosując zapłatę krypotwalutą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) automatycznie przyjmuje, że jest to barter. Skutkiem takiego podejścia jest uznanie, że podmiot, który płaci za towar lub usługę kryptowalutą, sam świadczy usługę finansową w postaci sprzedaży waluty wirtualnej.

Jest to usługa zwolniona z VAT, jednak ma to swoje negatywne skutki w sytuacji gdy nabywany towar lub usługa są opodatkowane VAT. Dochodzi wówczas do sytuacji, w której taka wymiana przestaje być neutralna podatkowo i może wymagać dodatkowych rozliczeń wartości podatku między stronami. Ponadto dla podmiotu, który generalnie prowadzi działalność opodatkowaną i tylko okazjonalnie dokonuje zapłaty kryptowalutą może powstać konieczność stosowania proporcji VAT przy odliczaniu podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r. (0114-KDIP4-3.4012.652.2022.3.IG) wnioskodawca wskazał, że zamierza płacić za usługi informatyczne kryptowalutą. Spytał czy zapłatę taką powinien potraktować jako rozliczenie barterem i tym samym wystawić fakturę za usługi finansowe zwolnione z VAT. Sam Wnioskodawca uważał, że tak. I Dyrektor KIS zgodził się z nim. Swoje stanowisko poparł wcześniej wspomnianym wyrokiem TSUE w sprawie Hedqvist:

„Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe„.

W naszej opinii Dyrektor KIS nieprawidłowo wywiódł z wyroku TSUE wniosek, że sam „udział” kryptowaluty w transakcji powoduje, że mamy do czynienia z usługą finansową. Tymczasem, jak wskazaliśmy wyżej teza ta odnosi się wyłącznie do działalności polegającej na obrocie kryptowalutami.

Faktura w kryptowalucie

Podejście fiskusa może prowadzić też do problemów natury formalnej. Jeśli zapłatę walutą wirtualną traktujemy jak usługę finansową, to mamy obowiązek wystawić fakturę i ustalić podstawę opodatkowania.

Zatem w sytuacji, w której płatność za dostawę towaru lub usługi dokonywana jest w kryptowalucie niezbędne jest określenie równowartości tego wynagrodzenia w walucie tradycyjnej.

Przepis artykułu 31a ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby przeliczeń z walut obcych podatnicy powinni zasadniczo wykorzystywać średni kurs walutowy publikowany przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny. Jednak żaden z tych banków nie publikuje kursów kryptowalut.

Nie ma innych przepisów, które regulowałyby sposób przeliczenia wartości kryptowaluty. Konieczne więc jest stosowanie pewnych uproszczeń, np. ustalenia średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia (jak była mowa we wcześniej przywołanej interpretacji nr 0114-KDIP3-1.4011.51.2025.1.AK).

Kryptowaluta a PCC

Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw majątkowych. Jak już wspomnieliśmy waluty wirtualne uznawane są za prawo majątkowe, w związku z czym co do zasady powinny podlegać pod PCC (idąc za wykładnią polskich organów nawet w sytuacji gdy stanowią środek płatniczy).

Jednak w 2020 r. ustawodawca dodał do katalogu zwolnień znajdującego się w art. 9 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych punkt 1a), zgodnie z którym zwalnia się z podatku sprzedaż i zamianę walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Dzięki powyższemu zwolnieniu obrót jak i zapłata kryptowalutą są neutralne na gruncie PCC.

Autorzy:

Wiktoria Leszczyńska-Dura, Starszy Konsultant

Agnieszka Turos, Konsultant

[1] Guidelines resulting from the 120th meeting of 28 March 2022 DOCUMENT A – taxud.c.1(2023)3629452 – 1044