Wydawałoby się, że kwestia opodatkowania VAT udzielania pożyczek przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą przestała być wątpliwa. Wszystko dzięki utrwalonej od jakiegoś czasu liberalnej linii interpretacyjnej organów. Spokój podatników niestety zaburzyły ostatnie dwa wyroki NSA w tym temacie.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki co do zasady podlegają temu podatkowi. Jednak w ustawie przewidziano sytuacje, które zostały wyłączone z opodatkowania PCC, a są to m.in. czynności udzielania pożyczki przez podmiot podlegający z tytułu tych czynności ustawie VAT.

Klasyfikacja czynności zawarcia pożyczki jako podlegającej opodatkowaniu VAT niesie za sobą, z punktu podatnika, wymierne korzyści, gdyż usługi finansowe podlegają zwolnieniu. Oznacza to, że przy zawarciu umowy pożyczki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT ani podatku PCC. Pozostaje jednak pytanie czy podmiot, którego główną działalnością nie jest udzielanie finansowania, jest w przypadku faktycznego udzielania pożyczek podatnikiem VAT?

Niejednolita linia orzecznicza

Kwestia udzielania pożyczek wielokrotnie była przedmiotem interpretacji podatkowych ze względu na wątpliwości spółek, które udzielały pożyczek o charakterze incydentalnym, jednorazowym lub w ramach grupy kapitałowej, a udzielenie pożyczek nie stanowiło głównego przedmiotu ich działalności.

Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych w zakresie udzielania pożyczek wskazuje, że każda odpłatna pożyczka, nawet jednorazowa, udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie czy dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi), niemożliwa do przypisania do sfery pozagospodarczej działalności danego podmiotu, jest objęta VAT i tym samym wyłączona spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. interpretacja 0111-KDIB2-2.4014.205.2022.2.MZ, 0114-KDIP1-1.4012.685.2021.2.MM). Organ wskazuje, że udzielenie pożyczki można zaliczyć do zawodowej płaszczyzny spółki nawet „gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym” (np. 0111-KDIB3-1.4012.325.2021.1.IK).

Sądy nie zawsze podzielają takie liberalne stanowisko organów podatkowych w kwestii udzielania pożyczek i ich skutków w VAT.

Swoje stanowisko sądy uzasadniają tym, że podmiot oferujący usługę udzielania pożyczek, powinien czynić to w sposób profesjonalny i zorganizowany. Zatem udzielanie pożyczek powinno być nastawione na maksymalizację zysku, a ich udzielanie nie powinno być sporadyczne. W związku z tym podmiot powinien zadbać o odpowiednie zabezpieczenie spłaty oraz obciążyć udzielenie pożyczki stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami: np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla spółki, ubezpieczeniem itp. Dodatkowo w ocenie sądów, podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek reklamuje swoje usługi, nawet w mało kosztowny sposób jak np.: w postaci ulotek, ogłoszeń w lokalnej prasie czy też informacji zamieszczanych na przydrożnych tablicach reklamowych (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2022 r. sygn. III FSK 1137/21).

Natomiast w wyroku NSA z 26 kwietnia 2023 r. (sygn. III FSK 1989/21) dotyczącym opodatkowania PCC umowy pożyczki pomiędzy podatnikami VAT, sąd podkreślił, że nie ma znaczenia fakt, że strony umowy pożyczki są podatnikami VAT, gdyż o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisu ustawy o PCC nie decyduje okoliczność bycia podatnikiem VAT a fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (udzielenia pożyczki) jest opodatkowana VAT np. dokonuje profesjonalnego świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek.

Co ważne w tym ostatnim wyroku NSA powołał się na wyrok TSUE z dnia 14 listopada 2020 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA), w którym trybunał wskazał, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu, jeżeli można uznać je za działalność gospodarczą, jeżeli stanowi konieczne i bezpośrednie rozszerzenie działalności gospodarczej oraz nie ma charakteru incydentalnego.

NSA zaznaczył również, że udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą, jeżeli nie jest to działanie sporadyczne, nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym a także dokonywane jest w celu maksymalizacji zysków.

Podsumowując, NSA stoi na stanowisku, że niewystarczające jest posiadanie statusu podatnika VAT, aby zastosować zwolnienie z PCC umowy pożyczki, jeżeli ich udzielenie nie jest dokonywane w sposób profesjonalny.

W tych konkretnych sprawach wyroki NSA zapadły z dwóch powodów. W pierwszym przypadku w wyniku zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku drugim, kiedy spółka odwołała się od odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu PCC, a nie w wyniku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, w których Dyrektor KIS przyjmuje co do zasady odmienne stanowisko.

Opodatkowanie sporadycznego udzielania pożyczek budzi wiele wątpliwości. Jednak organy podatkowe nie podzielają tak stanowczego podejścia sądów administracyjnych i dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem VAT jednorazowych pożyczek lub pożyczek mających charakter incydentalny, nawet jeżeli głównym przedmiotem działalności podmiotu nie jest świadczenie usług finansowych. Tym samym dają możliwość zwolnienia z PCC. Warto zatem uzyskać przed udzieleniem pożyczki opodatkowanej VAT potwierdzenie przyjętego rozliczenia w drodze interpretacji indywidualnej, w celu ochrony takiego podejścia.

Podstawa prawna

• 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2022.1360)
• 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2023.170)
• 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2022.931)

Interpretacje i wyroki

• 0111-KDIB2-3.4014.72.2023.1.MD
• 0111-KDIB2-2.4014.205.2022.2.MZ
• 0111-KDIB3-1.4012.325.2021.1.IK
• 0114-KDIP1-1.4012.685.2021.2.MM
• wyrok NSA z 6 października 2022 r. sygn. III FSK 1137/21
• wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 1989/21