Temat korekt cen transferowych jest szerokim zagadnieniem, niejednokrotnie budzącym wątpliwości podatników. Świadczyć o tym mogą liczne wyroki sądów oraz interpretacje podatkowe w tym zakresie. W poniższym artykule postaramy się zgłębić temat korekt cen transferowych, ich cel oraz przedstawimy specyficzne problemy polskich podatników.

Czym jest korekta cen transferowych i jaki jest jej cel?

Aby podmioty powiązane mogły zawrzeć transakcję, zgodną z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length) niezbędna jest znajomość cen stosowanych w analogicznych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Takiej weryfikacji najczęściej dokonuje się poprzez przygotowanie analizy cen transferowych. Posiadając tego typu badanie rynkowości oraz dane dotyczące ponoszonych kosztów, podmioty powiązane mogą ustalić ceny, które będą stosować w odniesieniu do określonej transakcji w danym roku podatkowym. Przez pojęcie „cena” można rozumieć zarówno konkretne kwoty, jak i wskaźniki marżowości lub rentowności. Ale co spółka powinna zrobić gdy, pomimo ustalenia cen zgodnych z zasadą rynkowości, w ciągu roku na rynku zajdą istotne zmiany, mające wpływ na wahania popytu i podaży określonego produktu, przez co na koniec okresu nie zostanie osiągnięte planowane, rynkowe wynagrodzenie? Aby organ podatkowy nie mógł zakwestionować transakcji z podmiotem powiązanym w zakresie jej rynkowości, podatnik ma prawo dokonać korekty rentowności.

Podczas prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorca może spotkać się z kilkoma rodzajami korekt wyników na działalności w zakresie cen transferowych. Nasze opracowanie skupia się na korekcie dostosowawczej, czyli przedmiotowej korekcie cen transferowych (dalej: korekta TP). Podstawowym celem korekty TP jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Wartością, która podlega zmianie w tym zakresie jest rentowność transakcji (bądź jej marżowość).[1] To właśnie rentowność podmiotu może ulec odchyleniom pomiędzy faktycznie zrealizowanym poziomem a rynkowym poziomem rentowności, który został założony w momencie zawierania transakcji na podstawie, na przykład, wcześniej przeprowadzonej analizy porównawczej.

Warunki dokonania korekty cen transferowych

Aby dana korekta mogła być uznana za korektę cen transferowych, a podatnik mógł ją uwzględnić w wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, musi ona spełniać kilka warunków wprost określonych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[2]:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Analizując pierwszy warunek narzucony przez ustawodawcę należy się zastanowić jak określić czy warunki na jakich została zawarta transakcja kontrolowana pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom, jakie zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane w porównywalnej transakcji. Najbardziej właściwym rozwiązaniem wydaje się być przygotowanie analizy cen transferowych już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej (analiza ex-ante). Tak przygotowany dokument będzie stanowił dowód, iż od momentu rozpoczęcia transakcji podatnik stosował ceny, które według jego najlepszej wiedzy, odzwierciedlały ceny stosowane na rynku. Jeśli po zakończeniu rok podatkowego, rentowność podmiotu będzie odbiegała od ustalonego wcześniej poziomu (przy ocenie ex-post), analiza cen transferowych będzie stanowiła podstawę do przeprowadzenia korekty TP.

Przy ocenie zasadności przeprowadzenia korekty TP należy również zbadać czy w trakcie roku podatkowego zaszły zmiany istotne z punktu widzenia przeprowadzanej transakcji i ustalonych warunków. Do grupy okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania transakcji należy znaczna zmiana cen wykorzystywanych surowców i materiałów, wahania stóp procentowych, różnice w kursach walutowych oraz zmiany w popycie lub podaży określonego produktu.

Warunek drugi odnosi się również do znajomości poniesionych faktycznych kosztów lub uzyskanych przychodów, które stanowią podstawę obliczenia ceny transferowej. Taka sytuacja znajdzie zastosowanie, gdy wynagrodzenie z tytułu przeprowadzanej transakcji było ustalane w oparciu o budżety, plany lub kosztorysy, sporządzone na podstawie kosztów historycznych. Dopiero po zakończeniu roku rozliczeniowego podatnik może dokonać rekalkulacji cen transferowych w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty lub uzyskane przychody.

Główną przyczyną, dla której ustawodawca wprowadził trzeci warunek dokonania korekty TP jest fakt, iż korekta dokonana jednostronnie przez podatnika może prowadzić do podwójnego opodatkowania bądź nieopodatkowania dochodów z tytułu transakcji. Oświadczenie lub dowód księgowy potwierdzający, iż podmiot powiązany dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik jest wystarczającym dokumentem wykazującym poprawność rozliczeń.

Dobrą informacją dla podatników jest fakt, iż zakresie skutków w podatku dochodowym, jedynie korekty TP zmniejszające przychody (korekta in minus) wymagają sporządzenia takiego oświadczenia lub noty przez podmiot powiązany. Podatnik wystawiający korektę zwiększającą przychody (korektę in plus) nie jest zobowiązany do posiadania takiego dokumentu. [3]

Zgodnie z ostatnim z wymienionych przez ustawodawcę warunków, podatnik może dokonać korekty TP, o ile podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska ma możliwość wymiany informacji podatkowych na postawie podstawy prawnych. Tylko w ten sposób organ podatkowy może zweryfikować czy podmiot powiązany dokonał korekty w tej samej wysokości co podatnik.

A co nie jest korektą cen transferowych?

Korekta cen transferowych może być przeprowadzana wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednak zgodnie z polskimi przepisami, wskazującymi warunki niezbędne do uwzględnienia korekty w przychodach lub kosztach podatkowych, nie każda korekta rozliczeń między podmiotami powiązanymi kwalifikuje się jako korekta cen transferowych.

W praktyce oznacza to, że podatnik nie może objąć zakresem korekty TP takich zjawisk gospodarczych jak błąd rachunkowy popełniony w rozliczeniu lub inna oczywista omyłka. Nie może również zastosować korekty cen transferowych w przypadku dokonania opustu (na przykład, gdy podmiot powiązany osiągnie określony poziom obrotu), rabatu, zmiany sposobu świadczenia, bądź zwrotu towaru czy reklamacji. Takie korekty dokonywane są na zasadach ogólnych.

Jak poprawnie udokumentować korektę cen transferowych?

Kolejnym zagadnieniem spędzającym sen z oczu podatników jest poprawne udokumentowanie korekty TP. Błędne ujęcie korekty może generować niepotrzebne ryzyko zakwestionowania jej przez organy podatkowe. Aby rozwiać wszelkie wątpliwości warto zajrzeć do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, w których zasugerowano by korekta cen transferowych była poparta jednym z następujących dokumentów:

• notą księgową (debetową albo kredytową) korygującą zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury / noty),
• zbiorczą fakturą korygującą,
• fakturą korygującą konkretną fakturę / pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.

Rodzaj dokumentu księgowego powinien być wybierany indywidualnie w każdym przypadku, uwzględniając okoliczności faktyczne oraz przepisy wynikające z innych aktów prawnych, zwłaszcza ustawy o VAT.

Orzecznictwo w zakresie korekt cen transferowych

Pomimo wskazówek wydanych przez Ministerstwo Finansów w tym zakresie, podatnicy często mają poważne trudności z prawidłowym rozpoznaniem i ujęciem korekty cen transferowych w praktyce. W 2023 r. pośród orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych pojawiło się 7 wyroków dotyczących korekt TP, natomiast aż połowa interpretacji indywidualnych w zakresie cen transferowych dotyczyła wątpliwości podatników w tym obszarze. To pokazuje jak złożona jest to problematyka.

Podstawowe przesłanki korekty cen transferowych

Jednym z zagadnień z jakim jeden z podatników zwrócił się do organów podatkowych było rozstrzygnięcie, czy dana korekta spełnia warunki, aby uznać ją za korektę TP. Podatnik zawarł z podmiotami powiązanymi umowę na zakup usług merytorycznych, m.in. wsparcia i doradztwa w zakresie marketingu i prowadzenia biznesu.

Strony ustaliły wynagrodzenie z wykorzystaniem metody koszt plus 5%. Podatnik w ciągu roku płacił podmiotowi powiązanemu wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące koszty planowane oraz marżę. Pierwotna wysokość kosztów była ustalona na podstawie danych historycznych, a po zakończeniu roku podatkowego podatnik mógł dokonać korekty rozliczeń na bazie faktycznie poniesionych kosztów. Marża natomiast została ustalona zgodnie z obowiązującymi zasadami safe harbour dotyczącymi usług o niskiej wartości dodanej.

Dana sytuacja pozornie spełnia drugi z warunków uznania takiej zmiany za korektę cen transferowych poprzez rozpoznanie faktycznie poniesionych kosztów, jednak w tym przypadku nie można pominąć stałej marży uwzględnionej w rozliczeniu. To właśnie ta marża wykazuje, iż rentowność podmiotu powiązanego na transakcji nie ulega zmianie, a istotą przeprowadzanej korekty nie było dostosowanie warunków transakcji do warunków rynkowych. Dopiero WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 stycznia 2023 (III SA/Wa 1238/22) przyznał podatnikowi rację, iż z uwagi na brak zmiany rentowności podmiotu powiązanego na przeprowadzonej transakcji, korekta ta nie będzie spełniała warunków korekty TP. Analogiczne stanowisko w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r. zajął WSA w Warszawie (III SA/Wa 1381/22). Wnioskodawca poprzez korekty urealnił jedynie wartość bazy kosztowej. Nie doszło do zmiany rentowności po stronie Wnioskodawcy (stały poziom marży).

Rynkowość warunków zawieranej transakcji

Warty uwagi jest również wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Łd 52/23) dotyczący weryfikacji rynkowości cen i warunków w momencie zawarcia transakcji pod kątem późniejszych korekt cen transferowych. Podmiot ubiegał się o uznanie nadpłaty CIT za 3 lata poprzez złożenie korekt deklaracji CIT-8 w związku z otrzymanymi przez Spółkę korektami TP od grupy podmiotów powiązanych. Podatnik argumentował dokonanie korekt faktem, iż należąc do grupy podmiotów „ceny jakie Spółka winna stosować w ramach transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, powinny być zgodne z regułami związanymi ze stosowaniem zasady ceny rynkowej”. Poziom marży operacyjnej spółki na przeprowadzonej transakcji przekraczał zakres, który można uznać za rynkowy. W celu urynkowienia transakcji dostawcy wystawili na rzecz spółki faktury dotyczące korekty cen transferowych. WSA w Łodzi podtrzymał decyzję organu o odmówieniu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, z którym stanowisko podzielał sąd „spółka nie wykazała, że przed zawarciem transakcji z podmiotami powiązanymi ustalała ceny rynkowe, jak również, że weryfikowała je w tracie roku podatkowego. Dopiero po jego zakończeniu dokonywała analizy cen rynkowych i w efekcie korekty wyniku finansowego, która to korekta nie ma związku przyczynowo – skutkowego (strona go nie wykazała) z osiąganymi przychodami Spółki i w związku z tym nie stanowi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów”. W przytoczonym wyroku wpływ na negatywne stanowisko organu miał także brak dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. umów) oraz kalkulacji kosztów zgodnych ze stosowaną w grupie polityką cen transferowych.

Z uwagi na trudności jakie wystąpiły w zakresie określenia warunków transakcji w momencie jej zawarcia, kłopotliwe może się wydawać również spełnienie drugiej przesłanki uznania korekty za korektę TP. Zgodnie z jej założeniem w trakcie roku powinna nastąpić zmiana istotnych okoliczności, niezależnych od podatnika, mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. W sytuacji, gdy spółka nie posiada ściśle określonych warunków transakcji trudno jest określić, czy badane okoliczności miały na nie wpływ.

Utrata statusu PGK

Wszystkich podatników należących do Podatkowych Grup Kapitałowych (dalej: PGK) powinien zainteresować wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r. dotyczący utraty statusu PGK ze względu na zawarcie nierynkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi spoza Grupy.

Podatnik chciał wiedzieć czy jako członek PGK, może zawrzeć transakcję z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (korekty cen transferowych) oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, nie tracąc przy tym statusu PGK. Organ podatkowy wprost uznał, że zawarcie takiej transakcji spowoduje ustanie bytu prawnego PGK. Odmienne zdanie miał natomiast WSA i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stwierdził, że dokonana do końca transakcja kontrolowana obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji, a następne dokonanie zmian warunków transakcji z nierynkowej na rynkowe powoduje, iż nie dochodzi do naruszenia przesłanek funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu i stwierdził, że PKG nie może ustalać nierynkowych warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi spoza grupy. Skierował jednak sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe pokazuje jak złożonym zagadnieniem jest korekta cen transferowych. Warto już na początku roku wyraźnie określić zasady i sposób przeprowadzania korekty oraz dokładnie zidentyfikować, z jakim rodzajem korekty mamy do czynienia. Temat korekty cen transferowych jest również dodatkowym argumentem, aby podmioty powiązane, zawierając transakcje kontrolowane, zawsze weryfikowały ceny oraz warunki w zakresie ich rynkowości.

[1] Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: korekta cen transferowych (…)

[2] Art. 11e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2023.2805 t.j.) lub odpowiednio art. 23q Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2024.226 t.j.)

[3] Art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2023.2805 t.j.)