Kwestia zapewnienia pracownikom kwater jest przedmiotem dotychczas zasadniczo niekorzystnych interpretacji indywidualnych. Natomiast stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, póki co, nie są jednoznacznie korzystne dla płatników zapewniających takie świadczenia. Wydaje się, że jednak powoli zaczyna się kształtować linia orzecznicza korzystna dla pracodawców i pracowników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy (m. in. umowy o pracę) oraz działalność wykonywana osobiście (m. in. działalność na podstawie umów zlecenia).

Kwestia przychodów pracowników, w ramach nieodpłatnych świadczeń, była przedmiotem wyroku TK z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13. W wyroku tym TK, odnośnie nieodpłatnych świadczeń, jako przychodów w rozumieniu Ustawy PIT, wskazał, że dane świadczenia mogą zostać uznane za przychód podatkowy, tylko w sytuacji, kiedy łącznie są spełnione następujące warunki: (i) zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie) i (ii) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) oraz (iii) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia lub niepowiększenia pasywów (uniknięcia wydatku), który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu (konkretnemu) pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku, zapewnienia przez pracodawcę kwater pracownikom tymczasowym, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony.

Pracownicy tymczasowi przebywają w konkretnej miejscowości w związku ze świadczeniem pracy na rzecz konkretnego pracodawcy. Pracownicy ci, nie przebywali by w danej miejscowości, gdyby nie świadczona przez nich praca tymczasowa (usługi).

Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania do miejsca wykonywanej pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia.

Nadto, zapewnienie lokali w interesie pracowników tymczasowych powinno zakładać swobodę w ich wyborze (na przykład poprzez wskazanie ich standardu, powierzchni), a nie zapewnienie ich przez pracodawcę na zasadach socjalnych.

Standardowym uprawnieniem najemcy jest także możliwość podnajmu (art. 668 Kodeksu cywilnego), czy też jego użyczenia nieodpłatnie, przynajmniej czasowo innym osobom, takim jak członkowie rodziny, czy znajomi. Pracownicy tymczasowi nie są więc zakwaterowani na zasadzie swobody umów.

Nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków z wyroku TK odnośnie spełnienia świadczenia nieodpłatnego na rzecz pracowników w pełni dobrowolnie.

Należy mieć na uwadze, że zapewniane pracownikom tymczasowym kwatery zazwyczaj nie mają hotelowego standardu, ani samodzielnego charakteru. Pracownicy nie mają także z zasady wpływu na ich standard. Są to zazwyczaj także pomieszczenia przeznaczone na pobyt grupowy ludzi. Lokale takie zatem także nie zapewniają pracownikom tymczasowym ani prywatności, ani też możliwości przebywania samodzielnego lub też z rodziną.

Zapewnienie kwatery pracownikom tymczasowym, w związku z ich rotacją, można odnieść do sytuacji zapewnienia noclegu, w przypadku pracowników wykonujących pracę mobilną lub pracę czasową, w innym miejscu niż stałe miejsce jej wykonywania. Różnica polega na długości okresu, w ciągu którego pracownicy ci wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania: w przypadku pracowników mobilnych są to zazwyczaj okresy kilkutygodniowe, czy kilkudniowe, podczas gdy w przypadku pracowników tymczasowych co do zasady okresy wynoszące miesiąc (lub jego wielokrotność).

Istnieje prawdopodobieństwo, graniczące w większości wypadków z pewnością, że gdyby pracownicy tymczasowi we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając: (i) ich częsty brak znajomości języka polskiego, (ii) częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług, (iii) krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego pracownika tymczasowego o miejscu wykonywania przez niego pracy (usług) na rzecz danego pracodawcy, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy oraz (iv) trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce, nie podjęli by w ogóle pracy, a przynajmniej nie podjęliby w danym okresie, u konkretnego pracodawcy, co miałoby negatywny bezpośredni wpływ na organizację jego pracy, a w konsekwencji także na wysokość przychodów.

Nie jest zatem spełniony także drugi z warunków odnoszący się do spełnienia świadczenia nieodpłatnego wyłącznie w interesie pracowników tymczasowych.

Nawet jednak przyjmując, że pracownicy tymczasowi uzyskali jakąś korzyść, to korzyść została uzyskana także przez pracodawców. Bowiem także te podmioty uzyskują powiększenie aktywów (ewentualnie brak powiększenia lub zmniejszenia pasywów). W sytuacji bowiem braku pracowników, pracodawcy nie mogą ani sprawnie prowadzić procesu produkcyjnego, ani wypełniać umów łączących ich z kontrahentami.

Także brak możliwości określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez pracowników (przy braku skierowań do danych miejsc zakwaterowania i weryfikacji faktycznego korzystania z miejsc noclegowych), powoduje, że w istocie przychód pracowników tymczasowych, z tytułu zakwaterowania, byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnie otrzymanym, jak o tym stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Takiego hipotetycznego przychodu nie sposób wyliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1-4 Ustawy PIT.

Natomiast, zgodnie z przywołanym wyrokiem TK, nie jest dopuszczalne wyliczenie przychodu statystycznego, na podstawie działania arytmetycznego polegającego na podzieleniu kosztów przez liczbę pracowników tymczasowych mogących potencjalnie korzystać z lokali (kwater) w określonym czasie.

Nie jest zatem spełniony także trzeci warunek, polegający na powiększeniu aktywów (zasobów) lub uniknięciu pasywów (wydatków) przez pracowników tymczasowych.

Stanowisko takie (lub zbliżone) zostały zawarte także w wyrokach NSA z dnia: (i) 14.05.2021 r. w sprawie II FSK 547/19, (ii) 19.09.2014 r. w sprawie II FSK 2281/12 oraz (iii) 15.04.2016 r. w sprawie II FSK 635/14.

Wyżej przeprowadzona analiza oraz wyroki odnoszą się do pracowników tymczasowych (niekiedy pracowników mobilnych). Wydaje się jednaj, że w sytuacji, w której mobilność polskich pracowników jest niska i w wielu, zwłaszcza mniejszych lokalizacjach, trudno ich pozyskać, zasady te mogą, czy wręcz powinny się odnosić także do pracowników stałych, o ile zdecydowaliby się na zmianę miejsce zamieszkania (przykładowo wraz z rodziną), w interesie pracodawcy.