Zasada stand still w podatkach majątkowych (w Polsce takim podatkiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych – PCC) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć, po raz pierwszy lub ponownie, tym podatkiem czynności (zdarzeń), które nie były nim uprzednio objęte lub w stosunku, do których zrezygnowano z ich opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy PCC^[1], nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z wyjątkami).

Jednak, wyłączenie umów spółek i ich zmian nastąpiło w tym przepisie z dniem 22.04.2010 r., co oznacza, że naruszona została właśnie zasada stand still, zgodnie z którą, wniesienie wkładów niepieniężnych mogło być opodatkowane podatkiem kapitałowym, o ile było opodatkowane tym podatkiem w dniu 1.01.2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE^[2]).

Należy nadto zauważyć, że wkłady pieniężne, ze swej istoty, nie mogą być opodatkowane lub zwolnione z VAT, ponieważ samo przekazanie środków pieniężnych nie jest w ogóle uznawane za transakcję, która podlega pod VAT.

Zatem, niepodleganie pod PCC, w związku z opodatkowaniem lub zwolnieniem z VAT (po spełnieniu warunków do takiego opodatkowania), może dotyczyć wyłącznie wkładów niepieniężnych.

Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność z umowy pożyczki, zwłaszcza, kiedy jest to wierzytelność własna wspólnika wobec spółki. Przy konwersji bowiem wierzytelności własnej na kapitał zakładowy spółki, są argumenty przemawiające zarówno za uznaniem jej za wkład pieniężny, jak też niepieniężny.

Za uznaniem konwersji wierzytelności własnej z umowy pożyczki na kapitał zakładowy za wkład pieniężny przemawia to, że jej faktyczne wniesienie następuje w formie pieniężnej, w dacie zawarcia umowy pożyczki (lub zgodnie z tą umową w innej dacie).

Także przy konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy spółki nastąpi wzajemne potrącenie wierzytelności o charakterze pieniężnym: z jednej strony wierzytelności spółki z tytułu wniesienia do niej wkładu, z drugiej strony wierzytelności wspólnika wobec spółki z umowy pożyczki.

Jednak obecnie, konwersja wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy spółek – podatników CIT jest uznawana wprost za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy CIT^[3].

Zatem, wykładnia systemowa zewnętrzna (dotycząca interpretacji na podstawie innych aktów prawnych, zwłaszcza w obrębie tej samej gałęzi prawa, w tym wypadku prawa podatkowego), przemawia za tym, aby w ten sam sposób rozumieć określone pojęcia na gruncie także drugiej ustawy podatkowej.

Wykładnia ta przemawia za tym, aby także na gruncie Ustawy PCC uznać, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy ma charakter wkładu niepieniężnego, a więc może korzystać z opodatkowania lub zwolnienia z VAT (po spełnieniu warunków do takiego opodatkowania), a tym samym nie podlegać opodatkowaniu PCC.

Obecnie jednak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie uznaje, że taka konwersja jest czynnością nie podlegającą pod VAT.

Stanowisko, że taka czynność nie podlega w ogóle pod VAT zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20.08.2018 r. w sprawie 0114-KDIP1-2.4012.497.2018.1.RM, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 17.07.2020 r. w sprawie 0114-KDIP4-3.4012.180.2020.4.KM, dotyczącej wniesienia wierzytelności własnej w zamian za akcje w spółce akcyjnej oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 26.03.2019 r. w sprawie 0113-KDIPT1-1.4012.62.2019.1.ŻR (oraz szeregu interpretacji powołanych w tej interpretacji).

Uznanie, że konwersja pożyczki na kapitał zakładowy spółek – podatników CIT ma charakter wkładu niepieniężnego, wskazuje jednak, że powyższe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogą być nieprawidłowe na gruncie PCC, o ile przyjmiemy tożsamy charakter tego zdarzenia zarówno na gruncie podatku dochodowego (CIT), jak też podatku majątkowego (PCC).

Powyższa kwestia była także przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 7.06.2017 r. w sprawie II FSK 1374/15, w którym sąd uznał, że pożyczka, stanowiąc wkład niepieniężny (wtedy była to kwestia sporna), może być także objęta VAT, jako świadczenie usług:

„W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Skoro zatem konwersja wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. powodująca podwyższenie kapitału zakładowego jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportem wierzytelności) do spółki, to w konsekwencji z punktu widzenia ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatne świadczenie usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług”.

Na możliwość zastosowania art. 2 pkt 4 Ustawy PCC, czyli niepodlegania PCC, w przypadku opodatkowania/zwolnienia z VAT, przy uznaniu konwersji pożyczki za wkład niepieniężny, zwróciła także uwagę Hanna Filipczyk w „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz” (opublikowano Lex 2015, dostęp Lex).

Zatem, kwestia podatkowego traktowania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy spółki, po zamknięciu jej w podatku CIT, pozostaje nadal otwarta na gruncie podatku VAT i PCC.

Lech Tarnowski, starszy konsultant w Accreo

[1] Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 815, ze zm.).

[2] Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z L z 2008 r. Nr 46, poz. 11).

[3] Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.).