Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przełomowym wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 270/21. Orzeczenie ma charakter precedensowy, bo do tej pory sądy prezentowały zazwyczaj stanowisko przeciwne.

Kwestia przypisania potencjalnego przychodu po stronie pracownika była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka świadczącej m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją linii produkcyjnych. W złożonym wniosku firma wskazała, że jej usługi są one wykonywane głównie na terenie państw członkowskich UE, a zawierane kontrakty nie trwają z reguły dłużej niż miesiąc, przy czym Spółka realizowała kilkadziesiąt takich usług w tym samym czasie.

W momencie podpisywania umowy Spółka nie jest w stanie przewidzieć kiedy i gdzie jej pracownik zostanie oddelegowany. Jednakże W czasie wykonywania obowiązków pracownicy przeniesieni służbowo do danego kraju mieli udostępnione przez Spółkę bezpłatne zakwaterowanie i  mogli z niego korzystać wyłącznie w miejscu, czasie i na warunkach przez  Spółkę wskazanych..

Wątpliwości firmy dotyczyły powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia i ewentualnego uwzględnienia przez Spółkę jako płatnika, wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania pracowników w czasie ich oddelegowania, a tym samym obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki po stronie pracownika nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i nie będzie ona zobligowana do obliczenia i pobrania podatku.

W uzasadnieniu Spółka powołała treść przepisów unijnych, głównie Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczących delegowania pracowników, zgodnie z którymi dodatki właściwe delegowaniu nie należy uważać za część płacy minimalnej . Z regulacji wynika, że koszty takiego oddelegowania pracownika nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został oddelegowany (do tego obligują przepisy unijne).W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała także, że jako organizacja stale współpracująca z podmiotami oferującymi zakwaterowanie, ma większe możliwości rezerwacji miejsc noclegowych, nawet jeśli ta rezerwacja odbędzie się z krótkim wyprzedzeniem niż pracownik dowiadujący się o oddelegowaniu w konkretne miejsce z dnia na dzień. Jednakże co ważniejsze oferowany nocleg jest niejako narzędziem pracy, a żaden z pracowników nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami organizować sobie zakwaterowanie.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że wartość świadczeń w postaci zapewnienia noclegu stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Swoje stanowisko argumentował faktem, że w interesie pracownika leży przyjęcie oferowanego przez pracodawcę świadczenia, gdyż jest ono równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie.

Sprawa trafiła do WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 roku (sygn. I SA/Kr 444/20) zgodził się z organem. W uzasadnieniu podkreślił, że zakwaterowanie pracowników, w miejscu wykonywania obowiązków służbowych nie jest związane z samym procesem pracy, a udostępnienie lokalu nie jest narzędziem pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę i ma na celu jedynie realizację potrzeb socjalnych pracownika. O ile pracodawca jest organizatorem pracy i jego zadaniem jest zapewnienie warunków technicznych, to za obowiązek  pracodawcy nie można już uznać umożliwienia zakwaterowania. Tym samym pracodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Ze stanowiskiem powyższych nie zgodził się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny i uchylił zaskarżony wyrok oraz wydaną wcześniej w tej sprawie interpretację indywidualną. Sąd podkreślił ważny kontekst regulacji unijnych, szczególnie Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE. W ich świetle elementem wynagrodzenia pracownika nie mogą być koszty transportu oraz zakwaterowania. Dlatego też nie można na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że obowiązki będą obciążały pracownika, a wcześniej pracodawcę jako płatnika. Wynagrodzenie zatrudnionego musi zawierać tylko to minimum, które jest określone w państwie przyjmującym i nie może być powiększane o koszty związane z transportem lub zakwaterowaniem. Dodatkowo NSA uznał, że nie jest możliwa sytuacja, w której w ramach tego samego pracodawcy inaczej będą rozliczani pracownicy świadczący pracę za granicą i korzystający z regulacji unijnych (wykluczających przychód w tytułu zakwaterowania), a inaczej pracownicy krajowi. Dodał także, że przyjęcie modelu polskiego, w którym pracownik jest obciążany tymi kosztami w aspekcie tej sprawy nie zasługuje na akceptacje. W związku z tym również w kontekście krajowym należy uznać, że nie można rozpatrywać tego przychodu pracownika w ramach oddelegowania, które odbywa się na terenie kraju.

Do niedawna stanowisko NSA było inne

Świadczenia w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w czasie świadczenia przez pracowników pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania oraz w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak jeszcze w grudniu 2022 roku uważał NSA w wyroku II FSK 935/20, chociaż stan faktyczny był niemal identyczny jak w powyższej sprawie. Wtedy to sąd tłumaczył swoje stanowisko faktem, iż ponoszenie przez Spółkę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować samodzielnie z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Można więc stwierdzić, że NSA powołując się na te same argumenty doszedł do zupełnie innych wniosków.

Najnowszy wyrok NSA bez wątpienia jest przełomowy, ale na trwałą zmianę linii orzeczniczej należy jeszcze poczekać. Do tej pory sądy uznawały zakwaterowanie i transport za przychód pracownika i było to stanowisko dość jednolite. Nie jest wykluczone, że pomimo odmiennej tezy organy podatkowe będą w dalszym ciągu wydawały interpretacje korzystne dla fiskusa aniżeli podatnika. Wydaje się jednak, że powyższy wyrok będzie często przywoływany w uzasadnieniach stanu faktycznego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych.