W podatkach, aby zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych, trzeba go faktycznie ponieść (ponieść ekonomiczny ciężar wydatku). Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 15cb ustawy o CIT, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów  hipotetyczne „oprocentowanie” kapitału własnego. Kosztami uzyskania przychodów staje się wartość równa odsetkom, które podatnik musiałby zapłacić, gdyby w miejsce finansowania własnego, skorzystał z zewnętrznych źródeł finansowania (np. wziął kredyt w banku).

Krótko mówiąc, w ramach tej ulgi spółki mogą zwiększyć koszty (a więc zmniejszyć podatek), nie ponosząc przy tym faktycznego wydatku.

Jak skorzystać z ulgi na hipotetyczne odsetki – warunki i limity

Kwotę ulgi oblicza się jako iloczyn stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Podatnicy mogą uwzględnić omawiane koszty w roku wniesienia dopłaty lub zasilenia kapitału zyskiem oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Limit możliwych do odliczenia kosztów wynosi 250 000 zł w skali roku podatkowego. Dotyczy on łącznej kwoty kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych naliczonych w danym roku podatkowym, niezależnie od liczby tytułów (dopłata/zysk). Dla podatnika rozliczającego się według stawki w wysokości 19%, maksymalna roczna oszczędność podatkowa może wynieść 47 500 zł.

Na liczbach: jak działa ulga na hipotetyczne odsetki?

Spółka podjęła w czerwcu 2022 r. uchwałę o przeznaczeniu zysku w wysokości 1 000 000 zł na kapitał zapasowy.

Stopa referencyjna NBP na ostatni dzień roboczy 2021 r. wyniosła 1,75%

1 000 000 zł × (1,75% + 1%) =  27 500  zł

Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2022 koszt odsetek hipotetycznych w wysokości 27 500 zł. Prawo do rozpoznania odsetek hipotetycznych przysługiwało jej również w roku 2023 i 2024.

Jaką stopę referencyjną należy przyjąć dla ustalenia wysokości odsetek w drugim i trzecim roku stosowania ulgi?

Zgodnie z dominującą wykładnią, dla kontynuacji naliczania odsetek hipotetycznych należy przyjąć stopę referencyjną NBP obowiązującą na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok, w którym koszt zostanie rozliczony. Oznacza to, że stopa referencyjna NBP właściwa dla wyliczenia odsetek hipotetycznych może być inna dla każdego z trzech lat rozliczania ulgi. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe (np. interpretacja z 27 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.162.2024.1.AP), jak również sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 28/24).

Odwołując się do wcześniejszego przykładu, wysokość kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych naliczonych z tytułu zatrzymanego w 2022 r. zysku  wyniosła:

• za rok 2023: 1 000 000 zł × (6,75% + 1%) = 77 500 zł
• za rok 2024: 1 000 000 zł × (5,75% + 1%) = 67 500 zł

O czym musisz pamiętać, żeby nie stracić prawa do ulgi

Zatrzymany zysk lub wniesione dopłaty muszą pozostać w spółce przez minimum trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona albo podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku. Jeżeli jednak środki te zostaną zwrócone przed upływem trzech lat, spółka będzie musiała rozpoznać w bieżącym rozliczeniu przychód w wysokości odpowiadającej wartości odliczonego uprzednio kosztu, a więc bez konieczności korekty zeznania i zapłaty dodatkowych odsetek.

Przychód wystąpi również w przypadku przejęcia, podziału albo przekształcenia spółki przed upływem trzyletniego terminu zatrzymania zysku.

Jak wynika z art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT, ulga nie znajdzie zastosowania jeśli dopłata lub zatrzymane zyski zostaną przeznaczone na pokrycie straty bilansowej. Zasada ta dotyczy również sytuacji, kiedy zyski zostały pierwotnie zatrzymane w spółce, a następnie podjęto decyzję o wykorzystaniu tych środków na pokrycie straty. W takiej sytuacji ulga zostanie „anulowana”:

(…) gdy podatnik najpierw zatrzyma dopłaty i zysk w spółce i rozliczy koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, a następnie po upływie roku przeznaczy zysk na pokrycie straty finansowej, to naruszy warunki ulgi i będzie musiał skorygować dokonane odliczenie poprzez rozpoznawanie na bieżąco przychodu w wysokości wartość hipotetycznych odsetek uprzednio zaliczonych do KUP (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2020 r. na interpelację poselską nr 1075).

Pułapki i klauzula nadużyć – zabezpiecz swoje rozliczenie

Przepisy o odsetkach hipotetycznych zawierają klauzulę antyabuzywną, zgodnie z którą odsetki te nie mogą być rozliczane, jeśli zostały wygenerowane wskutek czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z tego względu warto zadbać o odpowiednią dokumentację, która potwierdzi, że zatrzymanie zysku miało racjonalne uzasadnienie gospodarcze.

Terminy i korekty – jak odzyskać podatek z poprzednich lat?

Koszty odsetek hipotetycznych można rozliczyć w rocznym zeznaniu CIT-8, jak również na etapie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (por. interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.403.2023.2.AP).

Podatnicy, którzy nie skorzystali z ulgi w poprzednich latach, mogą skorygować wcześniejsze zeznania roczne i wykazać w nich koszty z tytułu hipotetycznych odsetek (por. interpretacja z dnia 11 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM). Kwota hipotetycznych odsetek zostanie wówczas zwrócona podatnikowi jako nadpłata podatku.

Zgodnie z art. 70  § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do skorygowania zeznania CIT-8 możliwe jest przez 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadal można więc wykazać koszty z tytułu odsetek hipotetycznych powstałe w latach 2019-2024.